As notificações e ci- tações tributárias através do \" Serviço Público de Caixa Postal Eletrónica \" Contributo para o estudo do seu re- gime jurídico

As notificações e citações tributárias através do “Serviço Público de Caixa Postal Eletrónica” Contributo para o estudo do seu regime jurídico

Manuel Faustino 23-05-2013





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AS NOTIFICAÇÕES E CITAÇÕES TRIBUTÁRIAS ATRAVÉS DO “SERVIÇO PÚBLICO DE CAIXA POSTAL ELETRÓNICA” – Contributo para o estudo do seu regime jurídico1 Manuel Faustino2 Aos meus Colegas do Departamento de Serviços Jurídicos do Banco de Portugal, com quem trilhei, nos últimos dezasseis anos, o caminho da res iuris, a quem agradeço por me terem acolhido com grande generosidade e proporcionado uma experiência profissional ímpar.

RESUMO Com este estudo, o autor faz a história da introdução das notificações e citações tributárias através do serviço público de caixa postal eletrónica no ordenamento tributário português. Analisa, em primeiro lugar, a evolução das normas processuais para concluir que o legislador as foi depurando de tudo o que podia constituir obstáculo à introdução de um quadro legal sobre notificações e citações eletrónicas que, em seu entender, é unilateral e assimétrico, desprotegendo, do lado dos contribuintes, a garantia constitucional da tutela judicial efetiva. A montante do ato de notificação, o autor analisa os pilares jurídicos em que o quadro legal das notificações e citações tributárias eletrónicas assenta, para concluir, por um lado que o legislador procurou, sem o conseguir, fugir à lei-quadro do documento eletrónico e da assinatura eletrónica e, por outro, que o regime jurídico do serviço público de caixa postal eletrónica é um regime inaplicável porque carece de regulamentação essencial à certeza e segurança jurídicas inerentes à sua utilização. O Estudo conclui com uma análise de direito comparado, tendo por base o regime de notificações eletrónicas tributárias em vigor em Espanha.

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Regozijando-nos, naturalmente, com o Troféu de projeto vencedor ganho pelo projeto “Notificações Eletrónicas”, na Categoria «Estado e Setor Público», atribuído em Madrid, em 15-04-2013, no âmbito dos Prémios Computerworld & CIO, entre cerca de 200 projetos oriundos de mais de 150 organizações e implementados em múltiplas realidades económicas – Espanha, Portugal e os países da América Central, como o Diretor-Geral da AT revelou em mensagem de felicitações dirigida, a propósito, ao interior da organização. 2 Membro do Gabinete de Estudos da OTOC. Docente Universitário. Consultor Fiscal. Ex-Diretor de Serviços do IRS. Membro associado e Vice-Presidente da Associação Fiscal Portuguesa. Secretário da Mesa da Assembleia Geral da Associação de Consultores Fiscais Portugueses. Membro associado do IDEFF.

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ABSTRACT With this study, the author does the story of the introduction of tax notifications and citations through public service electronic mailbox in Portuguese tax law. Examines, first, the evolution of procedural rules to conclude that the legislator was debugging them of all that could hinder the introduction of a legal framework for electronic notifications and quotes that, in his opinion, is one-sided and unbalanced, unprotecting, on the side of taxpayers, the constitutional guarantee of effective judicial protection. Upstream of the act of notification, the author analyzes the legal pillars on which the legal notices and citations of electronic tax are based, to conclude, on one hand that the legislator sought, without success, to escape the framework law of the electronic document and electronic signature and, secondly, that the legal regime of public electronic mailbox is unenforceable because it lacks a system of regulation which is essential to ensure legal certainty inherent in its use. The study finishes with a comparative law analysis, based on the system of electronic tax notifications in force in Spain.

PLANO DE EXPOSIÇÃO 1. Introito. 2. As notificações eletrónicas na lei tributária – Antecedentes. 2.1 O primeiro enquadramento jurídico tributário da notificação eletrónica. 2.2 As alterações preconizadas pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12. 2.3 As alterações introduzidas pela Lei n.º 3-B/2010, de 28/04. 2.4 O remate para golo com a lei n.º 64-B/2011, de 30/12. 2.5 Os festejos do golo na Lei n.º 66-B/2012, de 31/12. 2.6 Notificações eletrónicas e prazo de caducidade. 3. Razão de ordem. 4. Os pilares jurídicos não tributários da caixa postal eletrónica. 4.1 O regime jurídico do documento eletrónico e da assinatura eletrónica. 4.2 O regime jurídico do serviço público de caixa postal eletrónica. 5. Pode-se falar, com propriedade, da existência de um serviço público de caixa postal eletrónica apto a, legalmente, efetuar notificações eletrónicas tributárias, a que obrigatoriamente tenha de aderir-se? 6. Direito comparado: as notificações tributárias eletrónicas em Espanha. 6.1 A Ley 11/2007, de 22 junho. 6.2 Requisitos gerais para a prática de notificações eletrónicas. 6.3 A obrigatoriedade de notificações eletrónicas – âmbitos objetivo e subjetivo. 6.4 A possibilidade de se escolherem períodos de não colocação de notificações eletrónicas na DEH. 7. Conclusões

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1. Introito3 Entre as sucessivas vagas de medidas que pretensamente enfrentaram a crise económica e financeira que em 2012 continuou a assolar o País, deu-se o estranho caso de muitos contribuintes residentes em território português terem sido surpreendidos com uma lembrança da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT). Ainda janeiro não tinha terminado, anunciou-se, em geral e em particular, ao fim de anos sucessivos de prenúncios, a obrigatoriedade de adesão ao serviço de notificações eletrónicas tributárias, mediante a abertura de uma caixa postal eletrónica no serviço público de caixa postal eletrónica4. Foram, a partir de então, os referidos contribuintes obsequiados com inúmera correspondência virtual5, e alguma tradicional, oriunda das mais variadas e representativas entidades liderantes da AT, desde o DiretorGeral ao Chefe do respetivo Serviço de Finanças, «convidando-os» a aderirem à caixa postal eletrónica, a fim de para aí passarem a ser endereçadas, presume-se, as comunicações que lhes devessem ser efetuadas no âmbito e com fundamento tributário, e, independentemente da 3

O presente estudo teve na sua base um primeiro artigo sobre o mesmo assunto, publicado, na íntegra, in TOC – Revista da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, n.º 148, julho de 2012, pp. 36/49, sob o título «Da obrigatoriedade de adesão ao serviço público de caixa postal eletrónica». 4 Não demorou muito a cumprir-se o vaticínio que, entretanto, tínhamos feito em Do Simples Registo ao…«Registo Simples», in TOC – Revista da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, N.º 125, agosto 2010, pp. 21/25, sobretudo sob a epígrafe A forma da Notificação dos Atos em Matéria Tributária. 5 De que aqui se deixa, para memória escrita futura, um dos textos difundidos: Desde dia 1 de Janeiro, que a Autoridade Tributária Aduaneira (AT) passou a notificar os contribuintes por via eletrónica. A notificação eletrónica passa a ser obrigatória para todos os contribuintes que sejam sujeitos passivos do IRC e do IVA. As notificações eletrónicas são efectuadas para a Caixa Postal Eletrónica, conhecida por Via CTT. Nos termos da Lei, todos os sujeitos passivos anteriormente referidos devem criar a sua Caixa Postal Eletrónica no serviço Via CTT. A abertura e o funcionamento desta Caixa Postal Eletrónica são completamente gratuitos. Assim sendo, tendo em consideração que V. Exas. se encontram abrangidas pelo regime de obrigatoriedade referido, vimos por este meio, recomendar-vos que precedam, caso ainda não tenham aderido ao serviço de Notificações Eletrónicas, logo que possível, à abertura da Caixa Postal Eletrónica. Essa abertura é extremamente simples, bastando para o efeito entrar no Portal das Finanças com a sua senha de acesso (https://www.portaldasfinancas.gov.pt), e seleccionar o botão “Notificações Eletrónicas”. O procedimento de abertura demora apenas cerca de 2 minutos. Caso pretenda obter esclarecimentos adicionais, no campo superior esquerdo do Portal das Finanças, seleccione a opção “AT no Youtube” e visualize os vídeos de ajuda. O sistema Via CTT, integra-se no âmbito do serviço público postal e garante a integridade e a confidencialidade dos documentos, utilizando certificados digitais de autenticação, em obediência ao disposto no Decreto-Lei n.º 290D/99. Esta garantia consta expressamente da legislação que regula a Caixa Postal Eletrónica e que assegura que só os CTT nela depositam as notificações, citações e outras comunicações enviadas pela AT. Com a criação deste sistema, a AT, para além de oferecer o seu contributo para uma economia mais sustentável, dá também um passo decisivo no caminho da sociedade da informação e do futuro, assumindo-se como um parceiro dos cidadãos e das empresas na luta pelo incremento da produtividade e pela redução dos custos de contexto. Esperamos pois que este novo serviço contribua para facilitar a sua interacção com a Autoridade Tributária e Aduaneira, tornando mais simples, mais eficiente e menos oneroso o cumprimento das suas obrigações fiscais. Com os melhores cumprimentos. O Director-Geral

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sua natureza e modalidade, relativas a notificações e citações, e, porventura, outro tipo de correspondência. Esse convite foi reiterado por diversas vezes ao longo do ano. E nele, recorrentemente, se invocava o “dever” de aderir ao serviço de notificações eletrónicas, com os seguintes fundamentos: (i) desde janeiro de 2012, a AT passara a fazer notificações eletrónicas; (ii) esse meio de notificação tinha passado a ser obrigatório para todos os sujeitos passivos do IRC e do IVA; (iii) o artigo 19.º da Lei Geral Tributária (LGT) havia sido alterado no sentido da caixa postal eletrónica passar a integrar o domicílio fiscal dos contribuintes. Assim se preparava (ou já estava mesmo definitivamente dado?) mais um passo no caminho que há muito vinha a ser trilhado para uma tendencialmente completa, mas porventura excessiva, desmaterialização da relação fisco-contribuinte. É que, nesta desmaterialização pluridimensional, podendo reconhecer-se que há vantagens mútuas para a AT e para os contribuintes, também existem desvantagens, não raro se situando estas na nebulosidade com que novos e ainda não suficientemente sedimentados conceitos são não apenas apresentados, mas de facto utilizados, na grande margem de discricionariedade de que fica a dispor o sujeito preeminente nas relações que no seu quadro se constituem e na pretensa completude do regime jurídico quando, numa análise mais cuidada, se acaba por concluir que as deficiências e lacunas são inúmeras, geralmente colidem, se não mesmo obstaculizam o seu exercício, com as garantias do contribuinte e a assimetria existente é sempre uma assimetria desfavorável ao cidadão contribuinte. Vem a propósito lembrar aqui as oportunas palavras de OLIVEIRA ASCENSÃO6: É supérfluo tecer louvores à sociedade digital. As potencialidades abertas pela revolução informática são conhecimento e prática generalizados. A consolidação e expansão desta é uma fatalidade (mas já o não é a maneira como será operada). A “sociedade da informação” é uma sociedade igualitária na aparência. Todos ficaríamos em idênticas condições perante ela, num meio qualificado pela interatividade. Mas essa aparência é facilmente desfeita, quando se confronta a posição dos que instituem o sistema com a dos destinatários. Aí, encontramos antes uma desigualdade profunda. Os destinatários podem estar interessados no que lhes é facultado. Mas podem também não estar. Isto é particularmente ostensivo quando o sistema lhes é imposto (sublinhado nosso).

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A Sociedade Digital e o Consumidor, in Direito da Sociedade da Informação, Volume VIII, Coimbra Editora, 2009, pp. 123/153.

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Na verdade, como antes se referiu, o legislador foi tão longe que decidiu, por ato legislativo que não se discute caber nas suas competências legislativas, que a caixa postal eletrónica passará a fazer parte, o mesmo é dizer que passará a integrar, será constitutiva, do domicílio fiscal dos contribuintes a ela obrigados a aderir e que, de facto, adiram, ou dos que, não sendo obrigados a aderir, voluntariamente o façam. Todavia, esta imposição legislativa vem acrescentar ao domicílio fiscal, desde sempre configurado como um lugar exclusivamente físico e material, principalmente quando respeita a pessoas singulares, uma inusitada e nunca sonhada dimensão de imaterialidade que o coloca ao nível de uma espécie de «paradeiro»7, como que transpondo para o Homem uma propriedade, a da Omnipresença, que até há pouco tempo, e só para os crentes, se julgava exclusiva de Deus, e sobre cujas próprias consequências gerais o direito muito pouco tem avançado, nomeadamente em termos de positivação8. Com a caixa postal eletrónica, os contribuintes passam, como Deus, crentes ou não, a estar em toda a parte, ainda que, ao contrário dele, não sejam Imensos. Mas o verdadeiro problema não se situa aí. A verdadeira questão é que, por esta via, a AT pode passar a exercer o seu poder além-fronteiras, extravasando o perímetro geográfico do território nacional, notificando um contribuinte onde quer que ele se encontre, como se ele estivesse no seu domicílio. Portugal voltou, quinhentos anos depois, a descobrir novos mundos! Se também se tiver em conta que, antes desta «inovação», uma outra a que se resolveu chamar CARTÃO DO CIDADÃO9, não contém apenas o NIF (número, conjunto de nove algarismos) mas incorpora o domicílio fiscal do contribuinte, o domicílio de segurança social, o domicílio de utente do serviço nacional de saúde, o domicílio civil do cidadão e ainda o seu domicílio eleitoral, os quais, para o efeito, unitariamente, passam simplesmente a ser denominados «morada», então o «mix», de onde se nos afigura ter tido origem o termo português mixórdia, parece tornar-se verdadeiramente explosivo e com consequências, incluindo as eventualmente lesivas do interesse público, que nem o mais assertivo profeta 7

Paradeiro, juridicamente, é qualquer local onde a pessoa se encontrar – cfr. parte final do n.º 2 do artigo 82.º e artigo 225.º, ambos do CC (CC). 8 Não existe qualquer referência a «imaterialidade» do tipo daquela a que me venho referindo nos artigos 82.º a 88.º do CC que tratam do domicílio, cujo elemento de conexão continua a ser sempre, e exclusivamente, um local físico e geograficamente determinado ou determinável (lugar da residência habitual, lugar do exercício da atividade, lugar do emprego público, etc.) 9 Criado pela Lei n.º 7/2007, de 5 de fevereiro. Designação pomposa para algo que nasceu com vocação formal de «porta números» mas que, em clara violação constitucional segundo nos parece, a que todos fecham misericordiosamente os olhos, é, objetivamente, antes nos enganemos, um passo decisivo para um não longínquo número único de identificação das pessoas singulares. É definido, no artigo 2.º, como «um documento autêntico que contém os dados de cada cidadão relevantes para a sua identificação e inclui o número de identificação civil, o número de identificação fiscal, o número de utente dos serviços de saúde e o número de identificação da segurança social».

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tributário se atreveria a prever. Morada, nos termos do n.º 1 do artigo 13.º da Lei do Cartão de Cidadão, «é o endereço postal físico livremente indicado pelo cidadão, correspondente ao local de residência onde pode ser regularmente contatado»10. Seguidamente, dispõe-se no n.º 2 do mesmo artigo 13.º, em clara sobreposição (ilegal?) com as leis específicas que regulam cada uma das matérias em causa, que “Para comunicação com os serviços do Estado e da Administração Pública, nomeadamente com os serviços de identificação civil, os serviços fiscais, os serviços de saúde e os serviços de segurança social, o cidadão tem-se por domiciliado, para todos os efeitos legais, no local referido no número anterior, sem prejuízo de poder designar outros endereços, físicos ou eletrónicos, para fins profissionais ou convencionais nos termos previstos na lei»11. Deste modo, ao lado dos já conhecidos conceitos de domi 10

É verdade que, segundo CASTRO MENDES, in Direito Civil, Teoria Geral (De harmonia com as lições dadas ao 1º ano jurídico da Universidade Católica Portuguesa), Lisboa, 1978, pp. 415 e ss. “A ideia geral de domicílio corresponde à do sítio onde a pessoa mora”. Todavia, entre uma «ideia geral» e uma «ideia jurídica» espraia-se, em regra, uma imensa baía. Domicílio é, nos termos do artigo 82.º do CC, o lugar da residência habitual da pessoa singular ou física. A essa localização ou fixação espacial da pessoa atribui a lei relevância, reconhecendo ao domicílio qualidades, entre as quais as de centro da vida da pessoa, centro de interesses vitais, lugar com a qual aquela se considera em especial conexão. E tem ainda um outro relevo, continuando a seguir-se a lição de Castro Mendes: o domicílio é o ponto legal de contato não pessoal, desenvolvendose em duas realidades básicas: ónus, se não mesmo o dever, em certos casos, para o domiciliado de manter ligação com o seu domicílio; direito, para terceiros, de poderem contar com essa ligação, se tiverem um interesse juridicamente protegido em contatar o domiciliado. Ao lado de domicílio há que contar, porém, com dois outros lugares diferenciados por um nexo com certa pessoa singular: a residência e o paradeiro. A residência é um sítio preparado para servir de base de vida a uma pessoa singular. Paradeiro é o sítio onde uma pessoa singular em certo momento se encontra. Note-se então o seguinte, e transcrevemos: «Ora, pode suceder que a pessoa singular não tenha um sítio de residência habitual, mas dois ou três – por exemplo vive sistematicamente seis meses em casa de um filho e seis meses em casa de outro. Ou então, como os ciganos, ou artistas de circo, vivem deambulando de um lugar para outro. Os Profs. PIRES DE LIMA e VARELA sustentam que, no 1.º caso, há dois domicílios voluntários. Cremos que não. O que resulta do artigo 82.º é que, se não houver domicílio geral (residência habitual), desempenha as suas funções jurídicas qualquer das residências (alternativas ou ocasionais); se não houver sequer residência, desempenha as funções jurídicas adstritas ao domicílio o paradeiro. Há assim uma escala domicílio-residênciaparadeiro. E domicílio geral pode-se não ter nenhum ou ter um e um apenas». Esta posição radical de CASTRO MENDES é, todavia, atenuada, pela doutrina maioritária, segundo se nos afigura. Assim MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, 3.ª edição atualizada, Coimbra editora, 1985, pp. 258, refere que «uma pessoa pode ter dois ou mais domicílios, se tem duas ou mais residências habituais: um técnico tem uma habitação numa cidade e outra habitação noutra localidade, passando alternadamente uma semana, ou alguns dias, em cada uma delas, com habitualidade; ao invés, quem costume passar algumas semanas por ano, numa casa arrendada ou de sua pertença, apesar de ali permanecer temporariamente, não passa a ter aí um segundo domicílio». Também CARVALHO FERNANDES, Teoria Geral do Direito Civil, Volume I, Tomo I, AAFDL, 1983, pp. 361, apoia a posição de Pires de Lima e Antunes Varela, discordando da de Castro Mendes, pelo que, na sua interpretação do n.º 1 do artigo 82.º do CC, a pessoa pode ter mais do que um domicílio geral. Isto é, entre as hipóteses da admissibilidade de um ou de vários domicílios gerais, a teoria jurídica dispersa-se por teses não unânimes. Para o legislador da lei do Cartão do Cidadão, esta falta de unanimidade doutrinária não constituiu óbice. Com a ditadura própria das democracias, impôs a «morada» como o novo, prevalecente, decisivo e, sobretudo, único, centro de interesses vitais da pessoa que desgraçadamente tenha nascido cidadão português porque, na prática, essa «morada», vai servir, para todas as finalidades mencionadas (fiscal, segurança social, saúde, eleitoral e pessoal) como único e exclusivo domicílio geral. Mais, seria impossível, parece-nos. 11 Torna-se aqui evidente que o legislador não ignorava a teoria geral do direito civil sobre a noção de domicílio. Ao fazer referência aos domicílios profissionais e aos domicílios convencionais ou eletivos estava justamente a reconhecer a possibilidade, constante da lei, de tais domicílios poderem ser designados. O que a lei do Cartão do Cidadão «unificou», indo muito além da sua natureza de «porta números» de outros cartões de identificação, foi um elemento essencial inerente à identificação da pessoa singular que é o domicílio, adotando, por uma via totalmente ínvia, a noção de domicílio geral com origem no CC, e «impondo-a» a todos os outros domicílios especiais, designadamente, na parte que aqui nos interessa, ao domicílio fiscal, que tem, na Lei Geral Tributária, consagração expressa e que não foi revogado. E mesmo, no âmbito do domicílio geral, apenas admite a indicação de um quando, nos termos legais, a pessoa pode ter mais do que um domicílio geral, como se viu. Há, pois, excessivas «imparidades» no regime do domicílio geral do cidadão, provocadas por este expoente de moder-

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cílio, residência e paradeiro, o legislador do Cartão do Cidadão criou o conceito de morada, com características curiosas para uma figura jurídica criada por um Parlamento Democrático, dignas de nota: (i) é, antes de mais, um endereço postal físico, o que significa que até pode ser um mero apartado postal; (ii) é exclusivista, pois não admite mais do que uma morada para o mesmo cidadão que, não obstante, pode ter, civilmente, mais do que um domicílio; (iii) é obrigatoriamente unitário para diversas finalidades públicas, sobrepondo-se, nomeadamente, ao conceito de domicílio fiscal que LGT, no seu artigo 19.º, expressamente consagra e regulamenta. Mas desenganem-se os que pensam que é possível fazer qualquer designação adicional no famigerado Cartão de Cidadão. Não obstante a disposição legal que, salvo melhor entendimento, claramente a prevê, a informação que se obtém junto dos respetivos serviços de atendimento é que: (i) a «morada» não pode ser substituída pela indicação da caixa postal eletrónica; (ii) qualquer «escolha» ou «aditamento» de outros endereços, incluindo a caixa postal eletrónica, terão de ser feitos nos serviços aos quais disserem respeito12. Em todo este complexo contexto, aderir ao serviço público de caixa postal eletrónica com a consequência imediata de uma suposta obrigatoriedade de notificações tributárias por transmissão eletrónica de dados, deve ser, pois, mais do que cumprir um dever fiscal, uma decisão consciente, livre, formada e informada. O objeto central deste trabalho é, assim, o de contribuir, embora modestamente, para o estudo do regime jurídico do «serviço público de caixa postal eletrónica» a que a lei fiscal, segundo se nos afigura, subordina a agregação ou integração constitutiva da caixa postal eletrónica ao domicílio fiscal da pessoa singular ou física. Estão-lhe subjacentes, para além da recondução do tema ao domínio da cientificidade jurídica, pois é aí que se joga, decisivamente, a sua validade material, mais do que a sua eficácia e eficiência técnicas, razões de certeza e segurança jurídicas. Como em todo o estudo científico, não partimos com qualquer preconceito. Antecipamos, porém, que não nos agradam, nesta matéria, as conclusões a que chegámos, nomeadamente porque, em caso algum, somos contrários à evolução dos métodos e procedimentos de atuação da AT e muito menos nos opomos à utilização das novas tecnologias e à potenciação da eficácia e da eficiência da sua ação. Somos, porém, dos que entendemos que, quer a adoção de novos métodos e procedimentos, quer a uti nidade e de tecnologia que é o Cartão do Cidadão, mas que, salvo o devido respeito, mais nos parece uma rédea posta em volta da cabeça do dito. 12 Informação simpaticamente prestada pelo telefone 707 201 122 no dia 6-05-2013.

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lização das novas tecnologias em matéria informática devem ocorrer num quadro de legalidade e de regras jurídicas o mais possível simples e inteligíveis, transparentes e estáveis e que garantam, de modo equilibrado, o cumprimento dos deveres, mas também o exercício dos direitos associados, sobretudo tratando-se, como se trata, de matérias que, além de se situarem ao nível da esfera da privacidade da pessoa humana, interferem igualmente com a dimensão garantística do regime jurídico tributário. Pressupostos que, no caso presente, e em nosso modesto entender, uma vez mais se não verificam13. Daí que não possamos deixar de ser críticos em relação à solução adotada e às alterações de recurso, indiciadoras da pouca reflexão que a apressada introdução da obrigatoriedade de adesão à caixa postal eletrónica mereceu de quem de direito, que, já posteriormente, com a Lei do Orçamento de Estado (LOE) para 2013 foram, neste domínio, introduzidas. 2. As notificações eletrónicas na lei tributária – Antecedentes 2.1 O primeiro enquadramento jurídico tributário da notificação eletrónica Foi no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que, pela primeira vez, constaram disposições relativas à suscetibilidade de serem efetuadas ‘notificações eletrónicas’, em rigor, notificações através de meios eletrónicos. Nos termos do n.º 8 do artigo 38.º do CPPT, aprovado pelo DL 433/99, de 26 de outubro, «As notificações referidas nos n.ºs 3 e 4 do presente artigo poderão ser efectuadas, nos termos do número anterior, por telefax ou via Internet, quando a administração tri 13

Reescrevemos, ampliamos e atualizamos este estudo num momento em que o ambiente tributário está escaldante por causa dos novos regimes jurídicos da fatura eletrónica e dos documentos de transporte de bens em circulação, outra matéria com forte componente tecnológica. Sem de qualquer forma, e uma vez mais, pormos em causa a legitimidade do legislador fiscal para legislar, sobre estas matérias, da forma como o fez, temos de nos interrogar se o não fez, uma vez mais, de forma apressada, excessiva e desproporcionada, criando nas pessoas uma sensação desagradável de «nudez fiscal» em portentosas bases de dados onde toda a sua vida, todos os seus hábitos, todos os seus hobbies, e mesmo todos os seus «pecados» podem estar à distância de um clique de olhos meramente indiscretos ou que podem ser mais do que isso. Em suma, criou-se todo um ambiente de insegurança pessoal fiscal que, certamente, não é de molde a induzir ao cumprimento adequado dos deveres fiscais. Estas revoluções tecnológicas fazem-se com as pessoas, não se fazem sem, e muito menos contra, pelo menos, a desconfiança, as pessoas. As deliberações da Comissão Nacional de Proteção de Dados (CNPD) entretanto vindas a público parece evidenciarem, por parte da AT, uma excessiva avidez por dados pessoais absolutamente desnecessários à função tributária e que respeitam à própria intimidade da vida privada das pessoas, ao mesmo tempo que desmentem afirmações públicas categóricas, dos responsáveis máximos, sobre pretensos «filtros» que eliminariam no percurso da transmissão eletrónica de dados esse tipo de informação. Afirmações que, soubemos entretanto, de fonte geralmente bem informada, teriam sido proferidas já depois de a CNDP ter adotado a deliberação antes referida e que só recentemente veio a público! Os truques políticos prostituíram de vez a função técnica, que se quer límpida e transparente. Conviria, pois, saber também o que se passa com a transmissão de dados relativa às transações efetuadas com cartões de débito e de crédito, porque uma coisa é, afinal, o que vem na lei, outra coisa é o que, «facilidade», acaba por suceder: é ou não transmitida à AT a identificação do titular dos cartões? É que, em toda esta inundação, nunca antes vista, de informação, estas afirmações e desmentidos, fica o cidadão/contribuinte na dúvida legítima: quem fala verdade? E, gerada a dúvida, instala-se e permanece a desconfiança.

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butária tenha conhecimento da caixa de correio electrónico ou número de telefax do notificando e possa posteriormente confirmar o conteúdo da mensagem e o momento em que foi enviada». Ao mesmo tempo, os n.ºs 6 e 7 do artigo 39.º do mesmo diploma, dispunham, respetivamente: «Quando a notificação for efectuada por telefax ou via Internet, presume-se que foi feita na data de emissão, servindo de prova, respectivamente, a cópia do aviso de onde conste a menção de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e número de telefax do receptor ou o extracto da mensagem efectuado pelo funcionário, o qual será incluído no processo»; e «A presunção referida no número anterior poderá ser ilidida por informação do operador sobre o conteúdo e data da emissão». Não conhecemos, e sobre isso nos não vamos pronunciar, o que tem acontecido à utilização do telefax como instrumento ou via de notificação de contribuintes. Mas esta primeira referência legislativa tributária à suscetibilidade de serem efetuadas notificações através de caixa de correio eletrónico é excessivamente simplista e peca, desde logo, pela sua estanquicidade, pois omite qualquer referência à lei do documento eletrónico e da assinatura eletrónica, já então em vigor na ordem jurídica interna. Por outro lado, é objetivamente limitativa, uma vez que restringe a utilização do meio ‘internet’ às notificações não abrangidas pelo n.º 1 do artigo 38.º do CPPT, ou seja, àquelas que não devessem ser obrigatoriamente efetuadas por carta registada com aviso de receção e às relativas a liquidações de impostos periódicos, feitas nos prazos previstos na lei14. Pessoalmente, e não obstante termos dado conhecimento à AT de uma caixa pessoal de correio eletrónico, nunca para ela foi remetida nenhuma daquelas referidas notificações que, de resto, continuaram a ser feitas em suporte de papel e cumprindo razoavelmente15 as restan 14

Que, em rigor, não são notificações, mas simples «Avisos». Com efeito, relativamente à liquidação normal dos impostos periódicos, os respetivos prazos de liquidação e pagamento ou reembolso estão expressamente previstos nos correspondentes códigos (v. g., artigos 77.º e 96.º e 97.º do Código do IRS). Sendo estes prazos cumpridos pela AT, e a exemplo do que já acontecia nos anteriores impostos cedulares e no próprio imposto complementar, não seria razoável impor-lhe a notificação formal da liquidação. Nestes casos, a liquidação é ainda levada ao conhecimento do contribuinte, mas com formalidade muito menos rígida: as notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efetuadas por simples via postal – n.º 4 do artigo 38.º do CPPT. 15 Introduzimos aqui o advérbio de modo porque não consideramos aceitável, por parte da AT, a utilização do denominado «registo simples» para a realização de notificações para as quais a lei imponha a forma registada, com os fundamentos que tivemos oportunidade de enunciar e desenvolver no nosso estudo «Do simples registo ao registo simples» já referido (supra, Nota 4). E muito menos aceitamos que já exista jurisprudência superior, no caso uma Acórdão do TCAS, a branquear, com fundamentos falsos, como teremos oportunidade de demonstrar em anotação que brevemente lhe faremos e tornaremos pública, a utilização, pela AT, dessa singular forma de «notificação». Trata-se do Acórdão de 06-11-12, tirado no Recurso n.º 05822/12, do TCAS, lamentando-se que se possa estar a formar uma «corrente jurisprudencial» aligeirada, assente em pressupostos inverídicos e que não era suposto provir de uma jurisprudência superior atenta e defensora da legalidade, único critério admissível para a decisão do caso concreto. Esperamos que quando este trabalho for publicado tenha já sido proferida pelo STA jurisprudência assertiva e devidamente fundamentada a atalhar esta verdadeira deriva jurisprudencial.

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tes formalidades legais. De onde se pode concluir que não é o mail que muitos contribuintes disponibilizaram à AT e que ela mantém em base de dados, ignorando-se se para o efeito dispõe ou não de autorização da entidade competente, nomeie-se, a Comissão Nacional de Proteção de Dados (CNPD), que, em matéria de bases de dados fiscais, acesso e utilização, parece ter redes de malha muito larga (provavelmente para apenas apanhar tubarões), uma vez que desconhecemos norma que imponha o fornecimento de mail para efeitos tributários16, a “caixa postal eletrónica” agora em causa para efeitos de receção de notificações eletrónicas. 2.2 As alterações preconizadas pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12 A Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, reequacionou, ao nível do artigo 38.º do CPPT, a modalidade das notificações eletrónicas. Com efeito, eliminou do n.º 8 a referência à notificação «pela internet, quando a administração fiscal tenha conhecimento da caixa do correio eletrónico», e acrescentou ao preceito os n.ºs 9 e 10, dispondo, respetivamente: «As notificações referidas no presente artigo podem, ainda, ser efetuadas por transmissão eletrónica de dados, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças»; e «As notificações efetuadas nos termos do número anterior equivalem, consoante os casos, à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de receção, de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei 290-D/99, de 2 de agosto». Percebe-se, assim, que a Lei n.º 67-A/2007 tenha deixado inalterado o artigo 39.º do CPPT, mormente no que dizia respeito aos formalismos relativos às notificações. É que tais formalismos decorriam diretamente da norma para que o n.º 10 do artigo 38.º do CPPT passava a remeter, ou seja, do n.º 3 do artigo 6.º do DL 290-D/99, que não reservava para o recetor das notificações uma atitude meramente passiva, 16

Nesta Administração Pública dos nossos dias, onde cada vez parece mais longe a velha linha divisória entre direito público e direito privado (no direito público, aquilo que não é expressamente permitido é proibido; já no direito privado, aquilo que não é expressamente proibido é permitido), junta-se o melhor dos «dois mundos», como se qualquer «mix» fosse admissível. E, assim, não raro nos confrontamos com «situações de facto» completamente absurdas, como estas de nos serem solicitados elementos de natureza pessoal sem qualquer norma de cobertura legal e, mais ainda, com o facto de tais elementos serem armazenados em poderosas bases de dados, cuja utilização de todo nos escapa e que não sabemos sequer a que tutela, ou tutelas, estão sujeitas, se é que estão sujeitas a alguma. E o cidadão contribuinte, que na lei não encontra razão para tais procedimentos, nem conhece quaisquer garantias sobre essa matéria – nem sequer lhe é garantido se, uma vez fornecido tal dado, alguma vez o pode remover! – é, quando procura informar-se, simplesmente, brindado com um altaneiro silêncio. Experimente, quem duvidar, um qualquer Serviço de Finanças ou um qualquer call center. Proclama-se, não obstante, o «avanço» desta Administração Tributário (como se houvesse termos de comparação!) sobre qualquer outro estádio anterior! Só se o for na perspetiva em que cada vez mais trata o cidadão como um servo, na justa medida em que o cidadão deixou de ser tratado pelo seu nome e passou a ter como referência um número! Note-se que, no tempo da escravatura, os escravos, em regra, eram vendidos por lotes, só em casos excecionais individualmente e, portanto, com alguma identificação.

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como decorre da sua previsão legal: a comunicação do documento eletrónico, ao qual seja aposta assinatura eletrónica qualificada, por meio de telecomunicações que assegure a efetiva receção equivale à remessa por via postal registada e, se a receção for comprovada por mensagem de confirmação dirigida ao remetente pelo destinatário que revista idêntica forma, equivale à remessa por via postal registada com aviso de receção». Em relação ao anterior, este novo regime: − Alargava o âmbito da notificação por transmissão eletrónica de dados a todas as notificações previstas no artigo 38.º do CPPT; − Mantinha a transmissão eletrónica de dados como um meio de notificação facultativo; − Baseava-se, jurídica e operacionalmente, no regime do documento eletrónico e da assinatura eletrónica, consagrado no DL 290-D/99, sendo, neste sentido, compreensivo, e exigindo, para as notificações por via postal registada que, além da assinatura eletrónica qualificada a apor no documento de notificação, existisse uma mensagem de confirmação do destinatário para o remetente, em caso de notificação registada com aviso de receção17; − Remetia, finalmente, para uma Portaria do Ministro das Finanças a regulamentação a que obedeceriam as notificações eletrónicas em matéria tributária, sendo daí razoável supor-se que aquelas seriam operacionalizadas numa plataforma eletrónica incluída no âmbito do sistema informático da própria administração tributária, o que, de resto, nos parece faria todo o sentido, tanto em termos funcionais e operacionais, como numa perspetiva económica e financeira. 2.3 As alterações introduzidas pela Lei n.º 3-B/2010, de 28/04 Mais de dois anos se passaram sem que se voltasse a ouvir falar, ou legislativamente algo se fizesse, em matéria de notificações eletrónicas. Em vão se esperou, durante esse período, pela Portaria do Ministro das Finanças, por um lado, e, por outro, pelo anúncio da plataforma tecnológica (interna ou externa) que iria ser utilizada para o efeito. É já com a Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, a lei que aprovou o Orçamento de Estado para 2010, que surgem mais alterações legislativas com o exclusivo objetivo de removerem os obstáculos jurídicos que, retomando-o, dificul 17

Assim se mantendo, também na notificação eletrónica, a importante distinção de regime relativamente às notificações por registo e às que o devem ser por registo com aviso de receção.

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tavam para a AT a implementação do procedimento de notificação eletrónica, abrangendo desta vez os artigos 38.º e 39.º do CPPT18. Em conformidade com a referida lei e ao nível do artigo 38.º do CPPT: − O n.º 9 que, como vimos, dispunha: «As notificações referidas no presente artigo podem, ainda, ser efetuadas por transmissão eletrónica de dados, nos termos a definir por portaria do Ministro das Finanças» foi alterado, passando a dispor: «As notificações referidas no presente artigo podem ser efetuadas por transmissão eletrónica de dados, que equivalem, consoante os casos, à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de receção»; − E o n.º 10 que dispunha: «As notificações efetuadas nos termos do número anterior equivalem, consoante os casos, à remessa por via postal registada ou por via postal registada com aviso de receção, de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei 290-D/99, de 2 de agosto» foi pura e simplesmente revogado. Veja-se, sublinhe-se e denuncie-se, para todos os efeitos, a forma subreptícia e aparentemente «hábil» de que o legislador lançou mãos para conseguir os seus intentos sem ser muito notado19: no n.º 9 eliminou, em primeiro lugar, a referência à Portaria do Ministro das Finanças. Seria aceitável tal eliminação, se o modelo e a plataforma tecnológica das notificações eletrónicas passassem a ser um modelo comum a outras notificações não tributárias e uma plataforma externa à administração tributária e que, portanto, tivesse já as suas regras definidas. Fica-nos, porém, uma sensação de incompletude quando se lê a norma e a locução «consoante os casos» que, inexplicavelmente, e sem sentido gramatical ou semântico, nela permanece. Mas que casos são esses? Ora, essa locução constava do n.º 10 e o “consoante os casos” ligava-se, na construção gramatical do texto legal revogado, à expressão «de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 290-D/99, de 2 de Agosto». Com a revogação do n.º 10, a remissão para esta norma deixa, literalmente, de operar-se. Então, que finalidade serve a locução «consoante os casos», qual o seu objetivo, que ratio tem no n.º 9? Se tivermos em consideração o elemento histórico de interpretação da lei e por muito que custe a quem dá prevalência absoluta ao elemento literal da lei, o «consoante os casos» não pode senão deixar de continuar a refe 18

Não sendo certamente por acaso que, em 22 de março de 2010, aparece nos media a notícia de que as Finanças assinam contrato com «Via CTT para ampliar comunicações eletrónicas”: a partir desta semana a Direcção-Geral dos Impostos (DGCI) começa a implementar um sistema de notificação eletrónica do contribuinte que substituirá progressivamente as contribuições em papel. O contrato é hoje assinado com a «Via CTT». In Jornal de Negócios Online, 22 março 2010, 8:31. 19 Não acreditamos em bruxas, pero que las hay, hay!

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rir-se ao n.º 3 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 290-D/99, a única norma do ordenamento jurídico que opera tal distinção20. Parece-nos absolutamente óbvio. E o legislador fiscal andou mal, muito mal, ao tentar pregar esta rasteira aos contribuintes e ao abrir, com essa atitude, na rede já bastante deteriorada da legislação fiscal, mais um alçapão fiscal21. No artigo 39.º avançou-se igualmente no caminho do facilitismo, mas também da política do facto consumado, exclusivamente em favor da administração tributária, sem qualquer salvaguarda das garantias dos contribuintes. Foram, com esse objetivo, intercalados os atuais n.ºs 9 e 10 do preceito, com a seguinte redação originária, respetivamente: − «As notificações efetuadas por transmissão eletrónica de dados consideram-se feitas no momento em que o destinatário aceda à caixa postal eletrónica»; e − «Em caso de ausência de acesso à caixa postal eletrónica, deve ser efetuada nova transmissão eletrónica de dados, no prazo de 15 dias seguintes ao respetivo conhecimento por parte do serviço que tenha procedido à emissão da notificação, aplicando-se com as necessárias adaptações a presunção prevista no n.º 6, caso, no prazo de 10 dias, se verifique de novo o não acesso à caixa postal eletrónica». Também estas alterações confirmam, designadamente pelo disposto no n.º 9, a posição, no mínimo dúbia, do legislador quanto ao estado de espírito e à pureza de intenção com que procedeu às modificações que aqui se analisam. Com efeito, como se compagina a locução «consoante os casos» do n.º 9 do artigo 38.º, com esta presunção – sim, porque de presunção, e de mera presunção juris tantum, ou seja, elidível, se trata – de que a notificação se considera feita no momento em que o destinatário acede à caixa postal eletrónica? Então, em se tratando de notificação que deva ser feita por registo com aviso de receção, a notificação não se consideraria apenas efetuada quando o destinatário enviasse a mensagem de confirmação ao remetente? Já o disposto no n.º 10 prestava-se, naturalmente, às mais diversas manipulações, fosse por parte dos contribuintes, fosse por parte dos próprios serviços, podendo aqui 20

E em abono desta interpretação temos, literalmente, a carta transcrita supra, Nota 5, em cujo teor se lê um parágrafo com a seguinte redação: O sistema Via CTT, integra-se no âmbito do serviço público postal e garante a integridade e a confidencialidade dos documentos, utilizando certificados digitais de autenticação, em obediência ao disposto no Decreto-Lei n.º 290D/99. Esta garantia consta expressamente da legislação que regula a Caixa Postal Eletrónica e que assegura que só os CTT nela depositam as notificações, citações e outras comunicações enviadas pela AT. 21 A ser assim, como não poderá deixar de ser, todas as notificações eletrónicas que devam ser efetuadas por carta registada com aviso de receção podem qualificar-se de ilegais porque deixou de se prever o mecanismo através do qual o destinatário da carta envie mensagem de confirmação ao remetente, que a tal norma impõe. Trata-se de uma dedução lógica, para quem considere que o pressuposto de que partimos não pode deixar de se manter e, como é óbvio, apesar da aparente omissão ou lacuna legislativa, está plenamente em vigor, com todas as consequências jurídicas.

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gerar-se situações da mais perigosa desigualdade. E a exegese destas normas levanta as mais fundadas dúvidas. A começar no que se deve entender por «aceder»: aceder significa ligar o computador, significa executar procedimentos que permitam a conexão com a caixa postal eletrónica, ou «aceder» inclui, necessariamente, já dentro da caixa postal eletrónica, «abrir» o documento enviado pela AT? Em que instrumento legislativo se definem, com a certeza e a segurança exigíveis, conceitos novos como este? E se o acesso à caixa postal eletrónica for feito por pessoa diversa do contribuinte a quem a notificação foi endereçada, quem e quando aquele se considera notificado22? Também a repetição da notificação por via eletrónica, prevista para qualquer modalidade de notificação ou citação, tem alguma justificação substantiva, aporta alguma mais-valia ao procedimento, uma vez que, materialmente, a notificação inicial em princípio não se extraviou e se encontra «depositada» na caixa postal eletrónica do seu destinatário?23 2.4 O remate para golo com a Lei n.º 64-B/2011, de 30/12 Foi com a entrada em vigor, ocorrida em 1 de janeiro de 2012, da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, a LOE para 2012, que a AT se considerou legitimada, certamente por considerar ter um quadro legal completo de suporte, a afirmar publicamente que passaria a notificar um alargado conjunto de contribuintes através da caixa postal eletrónica. E a agir em conformidade. Na verdade, aquela lei, tendo ainda aditado dois importantes números ao artigo 38.º e um do artigo 39.º, ambos do CPPT, alterou, substancialmente, o artigo 19.º da LGT, relativo ao domicílio fiscal24. Vejamos tais alterações. 22

A conexão através da password atribuída para acesso à página da administração fiscal e aos dados próprios do contribuinte configura-se, em nosso entender de neófito em questões de informática, mormente em questões de segurança informática, como uma verdadeira arbitrariedade, porque, designadamente, deveria respeitar-se o princípio da separação de matérias. Tanto mais que, ao que parece, tal ‘caixa postal eletrónica’, ao não ser uma caixa postal eletrónica dedicada, pode ser indicada pelo seu titular para várias finalidades, que não exclusivamente para a receção de notificações fiscais – matéria que, aliás, também devia ser adequadamente esclarecida e até agora não o foi. Em rigor, se calhar também se não sabe quem é a entidade competente e aqui devemos ser generosos com a AT e não a culpabilizar pela falta de tal esclarecimento. 23 Não obstante, e pese embora toda a reserva que o mesmo nos possa merecer, não podemos deixar de fazer referência ao «Comunicado de Imprensa» do Gabinete do Ministro das Finanças, de 9 de dezembro de 2010, subordinado ao título “Notificações eletrónicas da DGCI – Adesões voluntárias ultrapassam já as 100.000”, disponível em www.min-financas.pt, onde se exibe o troféu da adesão voluntária de 93.140 pessoas singulares e 6.875 pessoas coletivas ao serviço de notificações eletrónicas previsto no Plano para a Qualidade no Serviço ao Contribuinte e à disposição deste colocado em março. Do que neste Comunicado nos interessa sublinhar é a referência ao caráter facultativo da adesão, ancorada no disposto no artigo 6.º do DL 290-D/99, uma vez mais expressamente citado, quando, na legislação tributária, a sua citação ou a remissão para o mesmo já tinham sido expressamente eliminadas. Insanáveis contradições… 24 Continuando, pois, e quanto a nós bem, a legislar sobre o domicílio fiscal, sem qualquer subordinação à legislação relativa ao Cartão de Cidadão. Conviria, aliás, que esta matéria fosse esclarecida por quem de direito e de uma vez por todas. Porque nesta oficina, se algum sapateiro foi além da chinela, indubitavelmente foi o legislador da lei do Cartão do Cidadão. A lei subordinada sempre teria de ser esta, nunca as leis subordinantes ou materiais pela especificidade das matérias que têm por

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Ao artigo 38.º do CPPT foram aditados os n.ºs 11 e 12, com a seguinte redação, respetivamente: − «Quando se refiram a atos praticados por meios eletrónicos pelo dirigente máximo do serviço, as notificações efetuadas por transmissão eletrónica de dados são autenticadas com assinatura eletrónica avançada certificada nos termos previstos pelo Sistema de Certificação Eletrónica do Estado – Infra Estrutura de Chaves Públicas»; e − «A administração fiscal disponibiliza no seu serviço na Internet os documentos eletrónicos de notificação e citação a cada sujeito passivo». O aditado n.º 11, única norma tributária sobre assinatura eletrónica em matéria de notificações eletrónicas, parece, desde logo, restringir a sua obrigatoriedade a «atos praticados por meios eletrónicos». Falta saber o que isso seja, ou melhor, não falta saber o que isso seja: onde o legislador não distingue, não cabe ao intérprete distinguir. Na esteira da doutrina, a expressão inclui os atos tributários, os atos em matéria tributária e os atos administrativos em matéria tributária. Verdadeiramente inconcebível é a restrição subsequente, que releva de dois domínios: o objetivo e o subjetivo. No plano objetivo, a assinatura eletrónica, nos termos do preceito, apenas será necessária em atos praticados por meios eletrónicos. No plano subjetivo, tal imposição abrange exclusivamente os atos praticados (por meios eletrónicos) pelo dirigente máximo do serviço, expressão que, no plano administrativo, parece dever entender-se, de harmonia com o disposto no artigo 51.º do Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de abril, como reportando-se exclusivamente ao diretor geral da AT25. De várias e surpreendentes confusões releva o disposto nesta redação do n.º 11 do artigo 38.º do CPPT. Na verdade, e considerando o disposto no artigo 123.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), todos os atos tributários, em sentido estrito ou em sentido amplo, tem de ter aposta a assinatura de quem os praticou: se não tiverem sido praticados por meios eletrónicos, a assinatura autógrafa do seu autor; se praticados por meios eletrónicos, a assinatura digital do seu autor (matéria que adiante melhor se verá). Sem assinatura, o ato não existe. No mínimo, a falta de assinatura, materialmente é causa de nulidade do ato. objeto regular. Não devem ser objetivos preponderantemente políticos, como claramente sucedeu com o Cartão de Cidadão, a inverter a pirâmidade normativa. Esta, para além da formalidade dos diplomas, é também constituída por princípios. 25 Órgão que, coadjuvado por doze subdiretores gerais, a dirige – cfr. artigo 3.º, n.º 1, do DL 118/2011, de 15 de dezembro.

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Mas não é suposto que a norma trate da prática de atos tributários, na sua mais ampla aceção. Antes deve supor-se que trata da notificação de atos tributários, igualmente na sua mais ampla aceção, aos seus destinatários, os contribuintes. Ora, se assim é, limitar a assinatura do ato de notificação «aos atos praticados por meios eletrónicos pelo dirigente máximo do serviço» é algo que o regime jurídico do documento eletrónico e da assinatura eletrónica não cobrem, melhor, não toleram e um ato que jamais se supos poder ter forma de lei! É que apenas a assinatura eletrónica confere ao ato de notificação um conjunto de caraterísticas sem as quais também se pode afirmar que a notificação não é, não existe, por muito que a lei diga que sim26. O tema será desenvolvido no ponto seguinte. Outra questão que este número 11 poderia suscitar seria a de saber se o documento subjacente à notificação eletrónica está ou não também subordinado à Lei do Documento Eletrónico e à Lei da Assinatura Eletrónica. Sendo certo que a grande maioria dos atos notificados aos contribuintes não são praticados, por não serem da competência, nem sequer originária, do «dirigente máximo do serviço» da AT e, dentro destes, muitos continuarem a não ser praticados direta e imediatamente, em sentido estrito, por meios eletrónicos, a lei é, no mínimo, lacunosa. A verdade é que o ato notificando tem de ser notificado, numa notificação eletrónica, por natureza, mediante um documento eletrónico, mesmo que na sua aceção ampla, isto é, num documento gerado por um computador. E se o é, então está obviamente sujeito à disciplina do DL 290D/99, por outra não existir no nosso ordenamento jurídico. O n.º 11 do artigo 39.º do CPPT é, pois, nesta exclusiva matéria, excessivamente minimalista, impreciso nos seus termos e confuso no que pretende abranger, pelo que, em nome da transparência legislativa, por um lado, e, por outro, do rigor e da certeza e segurança jurídicas, deveria, obviamente, expressar-se de outra forma. Não se pode aqui sugerir menos do que isto. Por outro lado, a entender-se que a lei fiscal regula de forma completa a questão da assinatura dos documentos notificados, é óbvio que tem de se levantar a questão da validade, que naturalmente antecede a da eficácia, de um documento não assinado e se o legislador, por omissão legislativa, a resolve e, quod abundat non nocet, a favor da entidade notificante. Como se sabe, o n.º 1 do artigo 370.º do CC dispõe que se presume que o documento (autêntico) provém da autoridade ou oficial público a quem é atribuído, mas apenas quando estiver subscrito 26

Razão pela qual nos não devemos admirar que pessoas, como PACHECO PEREIRA, afirmem com alguma frequência «que importa o que diz a lei? A lei é mentirosa!».

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pelo autor com assinatura reconhecida por notário ou com o selo do respetivo serviço. E quando falamos de documentos oficiais, como um Relatório da Inspeção Tributária, por exemplo, não estamos a falar propriamente de um documento particular. Por princípio, os documentos exarados «por oficial público» são documentos autênticos. Mas, como formalidade «de minimis», estes documentos têm de estar assinados, condição da sua própria existência. Quando são objeto de notificação eletrónica, passam, ipso facto, a constituir um documento eletrónico. E, nessa medida, ficam de imediato sujeitos ao regime jurídico do documento eletrónico e da assinatura eletrónica, o regime previsto no DL 290-D/99, sob pena de inexistência jurídica ou, pelo menos, de nulidade. O n.º 12 do artigo 39.º do CPPT consagra outra impercetível medida, mas, neste caso, e paradoxalmente, destinada a esvaziar a «notificação eletrónica», contando antecipadamente com a complacência do julgador, e, como já vem sendo hábito, em sentido favorável à AT. É o que se pode chamar a estratégia de «jogar nos tabuleiros todos». Com efeito, não configura nenhum «facilitar de vida» para o contribuinte, por muito que nos venham dizer, ou mesmo que pareça, o contrário, disponibilizar no serviço da internet facultado pela AT (vulgo PORTAL DAS FINANÇAS)27, os dados relativos às notificações e citações. Por uma razão simples. É que a notificação é, em regra, uma condição de eficácia, e não de validade, do ato notificado. Ora, em quantos mais locais o ato estiver publicitado, maior é a probabilidade de ele chegar ao conhecimento do seu destinatário e, consequentemente, produzir a eficácia desejada. E tudo num sistema que a AT comanda, seja no plano legislativo, seja no plano operacional. Uma operação montada ao melhor nível da guerrilha travada por meios informáticos, entre Golias e David. Aqui, porém aparentemente sem qualquer possibilidade de a pedra da funda do pequeno David atingir, muito menos com efeitos de “K.O.”, o gigante Golias.

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Sendo a notificação em regra mera condição de eficácia do ato, “tomar dela conhecimento” no PORTAL DAS FINANÇAS passará a equivaler a notificação ou, mais subtilmente, considerar-se-á esta disponibilização uma modalidade de acesso à caixa postal eletrónica? Os parâmetros de intepretação e aplicação da lei que têm vindo a revelar-se em recentes entendimentos tornados públicos (v.g., o caso da aplicação retroativa dos valores de avaliação de prédios urbanos) não são de molde a deixar os contribuintes sossegados. E se ingenuamente o contribuinte admitir que «viu aquela papelada» quando foi consultar o que quer que fosse ao Portal das Finanças, não estamos a ver nenhum magistrado a preocupar-se com a substância da questão e a afirmar que este procedimento não constituiu senão uma armadilha em que o contribuinte, imprudentemente, caiu. O dever da AT, quando a lei imponha notificações, é notificar, não é disponibilizar as notificações no seu sítio, como se estivesse a fazer notificações editais. Estas têm, como se sabe, um regime jurídico próprio que estabelece quando, em que circunstâncias e onde devem ser feitas.

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O n.º 10 do artigo 39.º do CPPT sofreu a alteração mais radical, de tal modo que a nova redação nada tem que ver com a anterior, como facilmente se constata: Redação anterior: «Em caso de ausência de acesso à caixa postal eletrónica, deve ser efetuada nova transmissão eletrónica de dados, no prazo de 15 dias seguintes ao respetivo conhecimento por parte do serviço que tenha procedido à emissão da notificação, aplicando-se com as necessárias adaptações a presunção prevista no n.º 6, caso, no prazo de 10 dias, se verifique de novo o não acesso à caixa postal eletrónica» Nova redação: “Em caso de ausência de acesso à caixa postal eletrónica, a notificação considera-se efetuada no 25.º dia posterior ao seu envio, salvo nos casos em que se comprove que o contribuinte comunicou a alteração daquela nos termos do artigo 43.º ou que este demonstre ter sido impossível essa comunicação” Da comparação dos dois textos imediatamente ressalta o abandono da repetição da notificação eletrónica que, aliás, como já referimos, não faria qualquer sentido e, também, da presunção, com as necessárias adaptações, prevista no n.º 6, isto é, de que “No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil”. Em sua substituição criou-se uma presunção nova, a de que a notificação se considera efetuada no 25.º dia posterior ao seu envio, que não ao seu registo. Esta aparentemente despicienda distinção será retomada mais adiante, a propósito da notificação eletrónica e a caducidade do direito à liquidação. Seja como for, o percurso da notificação eletrónica apresentava-se agora em modo autoestrada, fazendo jus ao paradigma das “autoestradas da informação”. Não pode é passar sem reparo a forma ligeira, diríamos mesmo descuidada, com que o regime das notificações eletrónicas foi introduzido no CPPT. Mesmo o pouco que sobre ele foi legislado foi-o de forma notoriamente inapropriada, a exigir alterações sucessivas e a provocar a indesejada instabilidade legislativa. E tudo porque se pretende «inovar», inventar a roda onde ela está mais que inventada, em20



bora, como se tem vindo a ver, com uma ideia preconcebida que é a de facilitar, em limites que quanto a nós ultrapassam a própria legalidade e por isso são inaceitáveis, não propriamente a vida dos contribuintes, mas a função da AT. A tarefa acomodante concluiu-se com os termos da redação dada ao n.º 2 do artigo 19.º da Lei Geral Tributária pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, segundo o qual o domicílio fiscal do sujeito passivo passou a integrar «a caixa eletrónica postal, nos termos previstos no serviço público de caixa postal eletrónica». E aqui temos, por um lado, um estranho e quase absurdo adicionamento ao domicílio fiscal28, cujos efeitos espaciais tivemos já oportunidade de referir e, por outro, a remissão para o suporte jurídico, tecnológico e operacional, do instrumento pelo qual o legislador optou, talvez para acrescentar valor aos CTT tendo em vista a sua privatização próxima futura29, uma vez que, ao que parece, tal serviço não teria tido a nenhum outro nível qualquer aderência, para fazer notificações eletrónicas aos contribuintes sujeitos a contribuições, impostos, taxas e execuções que corram termos nos serviços da AT. Com esta remissão a AT abdicou de utilizar as suas próprias plataformas tecnológicas para construir, a exemplo do Ministério da Justiça com o CITIUS, um sistema fechado para as notificações eletrónicas de natureza tributária. 2.5 Os festejos do golo na Lei n.º 66-B/2012, de 31/12 Já tudo, na ótica do legislador, se julgava suficientemente cimentado e arrumado no plano legislativo. Porém, desde logo, a anunciada obrigatoriedade de adesão à caixa postal eletrónica e correspondente comunicação à AT não teriam quaisquer consequências práticas se nem sequer houvesse tipificação da contraordenação por incumprimento de tal dever. Tratava-se de uma norma a que faltava coercividade pelo que, segundo a maioria da doutrina, nem sequer seria uma norma jurídica. E aos que assim pensavam, a LOE/2013 [Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro] veio dar-lhes inteira razão quando aditou, ao artigo 117.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), o n.º 5, que passou a prever como conduta integrante de previsão contraordenacional, «a falta de comunicação ou a comunicação fora do prazo legal, da adesão à caixa postal eletrónica», punindo-a com coima entre 50€ e 250€. Tinha sido 28 29

Aceitá-lo-íamos com maior naturalidade ao domicílio profissional, por exemplo. Ver Lei n.º 17/2012, de 26 de abril.

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«invocado o Santo Nome de Deus em vão» quando, nos anteriores «contactos» da AT com os contribuintes, se anunciou a infração e a sua punibilidade, intimidando-os com uma coima que legalmente não seria possível aplicar, o que também nos induziu em erro30. E, note-se, ainda em dezembro de 2012 a diligente insistência da AT para que os contribuintes aderissem à caixa postal eletrónica recomeçou, precisamente com a mesma linguagem, quando já era claro que a penalização não era possível e que o prazo de comunicação iria ser alargado para o fim de Janeiro de 2013. Em vez de explicações pedagógicas, claras e convincentes, a invocação do ius imperii, em modo formal. Tempos que se julgavam distantes, em viagem sem retorno, mas que, afinal, apenas se encontravam de vilegiatura. Foi esse, na verdade, mais um remendo na lei. O artigo 221.º da LOE2013, em disposição transitória no âmbito da LGT, acabaria por dispor que «os sujeitos passivos que, em 31 de dezembro de 2012, preenchiam os pressupostos referidos no n.º 9 do artigo 19.º da LGT devem completar os procedimentos de criação da caixa postal eletrónica e comunicá-la à administração tributária até ao fim do mês de Janeiro de 2013». Aquilo que já fora considerado consumado, não o estava afinal e «os faltosos» dispunham, inesperadamente, de uma prorrogação de prazo para cumprir esta não menos inesperada obrigação. Por último, também o artigo 39.º do CPPT foi objeto de ajustamentos, como agora soe dizer-se. De novo se alterou o n.º 10 para nele se deixar apenas a consagração da presunção de notificação em caso de falta de acesso à caixa postal eletrónica, remetendo-se para o aditado n.º 11 a regulação da sua elisão. A elisão desta presunção passa a ser regulada, pois, no aditado n.º 11, nos termos do qual a presunção só pode ser afastada pelo notificado (aliás, pelo notificando, como melhor se nos afigura deveria ter sido legislado) quando, por facto que lhe não seja imputável, a notificação ocorrer em data posterior à presumida e nos casos em que se comprove que o contribuinte comunicou a alteração31 daque 30

No artigo que referimos supra, na Nota 3, escrevíamos, a final, que contestaríamos em Tribunal a coima que nos viesse a ser aplicada em auto de notícia que, para o efeito nos viesse a ser levantado. Não obstante duvidarmos de que houvesse norma de inculpação, admitíamos que a AT a visse onde nós a não enxergávamos. A verdade, porém, é que durante todo o ano de 2012 nos não foi levantado qualquer auto de notícia por não termos aderido à caixa postal eletrónica e não termos, consequentemente, comunicado a adesão, à AT. 31 Alteração que deve fazer-se em que local? Nos Serviços da AT? Ou nos Serviços do Cartão do Cidadão? E com que âmbito? Incluída a caixa postal eletrónica no «domicílio fiscal», ao qual se sobrepõe a «morada» do Cartão de Cidadão, e sendo esta comum para todas as funcionalidades do Estado referidas no n.º 2 do artigo 13.º da Lei n.º 7/2007, todas as restantes entidades estaduais passam igualmente a poder fazer notificações eletrónicas aos cidadãos? Os serviços do Cartão do Cidadão nada esclareceram sobre a matéria. Aliás, no contato telefónico a que aludimos supra, Nota 12, ficou-nos a nítida impressão de que, quando falámos em serviço público de caixa postal eletrónica, foi como se estivéssemos a falar em lagares de azeite.

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la (presume-se ser a alteração da caixa postal eletrónica, embora aqui, por razões de certeza e segurança e, também, de bom português, a expressão devesse constar) nos termos do artigo 43.º. Há a sublinhar que se, por um lado, a presunção passa a poder ser elidida a sempre que, por facto não imputável ao contribuinte, a notificação ocorra em data posterior à presumida, por outro, aparentemente, «cai» a possibilidade de elidir a presunção por demonstração da impossibilidade de comunicar a alteração da caixa postal eletrónica nos termos do artigo 43.º, o que nos parece de duvidosa legalidade e abre nova e escusada frente de potencial conflitualidade.

2.6 Notificações eletrónicas e prazo de caducidade Não deixando os seus créditos de zeloso defensor dos interesses da Fazenda por mãos alheias, o legislador salvaguarda, no n.º 13 do artigo 39.º do CPPT, de forma adrede sub-reptícia, a questão da caducidade do direito de liquidação, ao dispor que “O presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária”. E o que dispõe o n.º 6 do artigo 45.º da LGT, naturalmente com interferência também na eficácia suspensiva do prazo de caducidade prevista no n.º 1 do artigo 46.º da mesma Lei?? Precisamente que “Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil”. Como compatibilizar, então, estes dois preceitos no plano interpretativo? Literalmente, uma vez utilizada, para a notificação, a modalidade eletrónica, o n.º 6 do artigo 45.º da LGT não teria aplicação, porque a notificação eletrónica não é feita sob registo. A notificação eletrónica é enviada ao notificando, em cuja caixa postal eletrónica é depositada por uma entidade terceira. O registo, sabemo-lo, deixa marcas, aparentemente imodificáveis32 e hoje também facilmente acessíveis, nomeadamente Ninguém fazia a menor ideia do que isso era. Mas então, para evitar deslocações escusadas, deveria a AT tomar uma posição pública sobre a matéria, já que foi a AT quem obrigou um significativo número de contribuintes a aderirem à ViaCTT. Uma vez mais, a falta que faz o Manual do Contribuinte sobre Notificações Eletrónicas! 32 Nada, nestes domínios imaterializados, e até por isso (está definitivamente impossibilitada a prova de S. Tomé – nunca poderemos meter as nossas mãos nos buracos das chagas para comprovarmos a identidade do ressuscitado), é absolutamente seguro. Temos, por isso, de colocar sempre a ressalva de que pode haver uma interferência no percurso e originar uma alteração. Trata-se, porém, de matéria a que somente especialistas poderão responder compreensiva, compreensível e assertivamente.

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através do motor de busca disponível no sítio dos CTT na internet “pesquisa de objetos”. Qualquer cidadão, na posse do objeto registado, pode saber, através do respetivo número, o percurso por ele percorrido, desde o momento em que foi entregue nos CTT, até ao momento em que chegou a seu poder. Tratou-se, neste caso, e excecionalmente, de uma notável melhoria do serviço prestado aos utentes por aquela entidade. Passar-se-á o mesmo com o envio de uma notificação eletrónica, concretamente com uma notificação eletrónica tributária? Quem é a entidade expedidora? A AT ou os CTT? Sabe-se que, no caso do registo, não obstante a AT ter um registo privativo, utiliza-o em nome e por conta dos CTT, isto é, para todos os efeitos são os CTT quem assume a receção dos objetos registados que a AT lhe entrega. Daí a justificação da presunção legal, com tradição no nosso direito, relativa aos objetos enviados sob registo. O facto conhecido, nessa presunção, é a entrega do objeto registado aos CTT. Este facto, tendo em conta a forma competente e segura como durante muito tempo os CTT exerceram a sua função de distribuição e entrega de objetos postais, mormente se registados, tornava consensual a ilação que permitia inferir o facto desconhecido, isto é, a efetivação da notificação33. Numa notificação eletrónica não existe, desde logo, qualquer passado que possa assegurar a mesma forma competente e segura de prestação do serviço em causa. Ainda que, com caráter universal, ele é, na prática, bastante restrito. E está há muito pouco tempo em funcionamento para se poderem tirar conclusões definitivas. O «iter», admitimos que simplificado, de uma notificação eletrónica tributária parece poder traduzir-se no seguinte esquema:

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Artigo 314.º do CC.

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AT • En%dade No%ficante • En%dade cujos órgãos e agentes pra%cam os atos que devem ser no%ficados, nos termos legais, ao contribuinte • Seleciona as no%ficações e citações que são feitas através de transmissão eletrónica de dados (no%ficações eletrónicas) • «Envia», em bloco, as no%ficações eletrónicas aos CTT

CTT • Titular e en%dade gestora da plataforma tecnológica ViaCTT - o serviço público de caixa postal eletrónica • "Recebe", em bloco, as no%ficações eletrónicas da AT • Individualiza as no%ficações eletrónicas recebidas da AT • Deposita as no%ficações eletrónicas recebidas da AT na caixa postal eletrónica de cada des%natário

CONTRIBUINTE • Titular de uma caixa postal eletrónica no ViaCTT • Os CTT depositam na sua caixa postal eletrónica as no%ficações recebidas da AT • "Acede" à caixa postal eletrónica antes de decorridos 25 dias do depósito • Considera-se no%ficado quando «acede» à caixa postal eletrónica • Se não aceder à caixa postal eletrónica, considerada-se no%ficado no 25.º dia após o depósito.

Obviamente o esquema supra saiu da nossa imaginação. Não existe nenhum regulamento, aviso, despacho ou mera circular de onde o mesmo decorra. O máximo que se pode encontrar, na legislação fragmentada que acabamos de percorrer, são indícios de que as coisas se passam assim. É que o legislador é lesto a remeter para normas que pressupõem a sedimentação de conceitos para poderem ser aplicadas. Mas, logo a seguir, demite-se de densificar tais conceitos, criando com a sua omissão não raro voluntária zonas de incerteza e de insegurança logo onde elas não podem nem devem existir, precisamente porque bulem com direitos e garantias dos contribuintes. E aqui começam as interrogações, para as quais gostaríamos de ter uma resposta, não meramente panfletária, mas legal. Tendo em conta a diferente contagem de prazos, para efeitos de caducidade e para efeitos de notificação, quando é que, no caso das notificações eletrónicas, se inicia, em rigor, a contagem de prazo que a aplicação do n.º 6 do artigo 45.ºda LGT pressupõe? Com o seu “envio”, com a «receção» ou com o «depósito»? E, para o efeito, onde ficam registados estes momentos, quem garante a sua autenticidade e integridade e como se obtém certidão? Essa certificação tem custos? Obedece ao CPPT ou está sujeita a outro regime? As mesmas questões são naturalmente válidas para o «depósito», quando reportado à notificação34. 34

E como poderemos ficar tranquilos quando, no que vimos designando por folheto informativo da AT quando, em resposta à questão «Como se procede, para efeitos de contagem de prazos, a efetivação da notificação», o primeiro parágrafo da resposta tem os seguintes exatos termos: «A data relevante para contagem dos prazos é a data de abertura da caixa postal eletrónica (ViaCTT), nos termos do n.º 9, do art.º 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)».

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Publicidade, faz-se muita, e não dizemos que não é necessária. A publicação, ou disponibilização eletrónica, de um “Manual do Contribuinte sobre Notificações Eletrónicas” onde todos os aspetos jurídicos e operacionais deste tipo de notificação estejam, honesta e pedagogicamente, explicados (erros apenas os não comete quem nada faz, como estamos repletos de saber, afirmar e reconhecer), isso parece não fazer parte das atribuições – deveres da AT, para quem o n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária e a generalidade das suas alíneas parece não existirem. Fica apenas, pois, a este propósito, uma necessária chamada de atenção para o facto de que, em caso de notificação eletrónica, mormente naqueles casos em que elas são feitas na proximidade do termo do período de caducidade, que, para este efeito (caducidade), não conta propriamente a notificação eletrónica ou a presunção de notificação eletrónica, mas, com as necessárias adaptações, seja lá o que isso for, a notificação presumida nos termos do n.º 6 do artigo 45.º da LGT. E antecipando a comparação, até porque é visual e faz aqui todo o sentido, vamos reproduzir o «iter» de uma notificação eletrónica tal como é efetuada no quadro do regime espanhol, seguindo para o efeito a descrição feita por LÓPEZ LUBIÁN y CABALLO MINGO (2011), em estudo35 onde invocam a sua qualidade de Inspectores de Hacienda del Estado, Departamento de Gestión Tributaria de la EAT, escrevendo, consequentemente, com conhecimento de causa. O sistema funciona com três intervenientes: a Agência Tributária (AEAT); a entidade prestadora dos serviços (a Sociedad Estatal de Correos Y Telégrafos (Correos); e o obrigado tributário/destinatário da notificação. O seu funcionamento decompõe-se nas seguintes etapas, muito similares às que se seguiriam no processo tradicional de notificação: Primeira etapa: A AEAT remete aos Correos um aviso de que tem uma notificação para um determinado destinatário, indicando-lhe ainda, mediante código cifrado, que a ele só pode aceder o próprio destinatário ou quem ele tenha indicado expressamente para receber notificações. Esse aviso é colocado na caixa postal eletrónica (BUZÓN) do destinatário. Neste momento, gera-se apenas um aviso de notificação e não a notificação em si mesma, que permanece no servidor da AEAT. 35

LÓPEZ LUBIÁN, Juan Ignacio y CABALLO MINGO, Gaspar, El sistema de notificación de las actuaciones tributarias a través de la direción electrónica habilitada: análises del Real Decreto 1363/2010, de 9 de Octubre, in Revista de Contabilidad y Tributación, n.º 335, 2011, pp. 5/40.

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AEAT

NOT

Comunicação e colocação à disposição do aviso de notificação

BUZÓN

CORREOS (DEH)

Segunda e terceira etapas: a partir do aviso anterior, o destinatário, ou o seu representante, acedem à caixa postal eletrónica dos Correos, abrem-na através da DEH atribuída e gera-se instantaneamente uma espécie de «pedido de notificação» ao servidor da AEAT:

DESTINATÁRIO (REPRESENTANTE)

NOT

2. Acede ao Buzón

1.

Comunicação e colocação à disposição do aviso de notificação

BUZÓN

AEAT

NOT 3. Pedido de notificação

CORREOS (DEH)

Quarta e quinta etapas: feito o «pedido de notificação» pelo destinatário, de forma automática e instantânea a AEAT gera um ficheiro PDF com o texto da notificação, entrega-o aos Correos para que estes, sem poderem arquivá-lo ou abri-lo, uma vez que viaja encriptado, o coloque imediatamente à disposição do destinatário, tal como o faria um carteiro que levasse uma notificação em mãos. Todo este processo se realiza on line e em questão de segundos. DESTINATÁRIO (REPRESENTANTE)

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NOT 2. Acede ao Buzón 2.

5. Notificação (PDF)

Comunicação e colocação à disposição do aviso de notificação

BUZÓN

AEAT

NOT 3. Pedido de notificação

CORREOS (DEH)

Sexta e sétima etapa etapas: colocada à sua disposição a notificação 4. Notificação (PDF) eletrónica, o destinatário pode: 1) Aceder ao seu conteúdo e ler a notificação nos dez dias «naturais»36 subsequentes ao envio do Aviso aos Correos (primeira etapa), produzindo-se nesse momento (no momento do acesso ao conteúdo da notificação, como melhor se verá no n.º 6 do presente estudo) a efetividade da notificação. Uma vez lida a notificação, pode a mesma ser impressa ou descarregada (download) e arquivar eletronicamente em qualquer pasta do sistema que o destinatário, segundo a sua própria arquitetura sistémica, tenha para o efeito criado. 2) Aceder à notificação e recusá-la expressamente, produzindo-se nesse momento a efetividade da notificação por repúdio, de acordo com o disposto no artigo 111.2 da LGT espanhola. 3) Não aceder à notificação no prazo de 10 dias referidos, caso em que se considera recusada, nos termos do artigo 28.3 da Ley 11/2007, com os mesmos efeitos referidos no número anterior. Nos dois primeiros casos gera-se um recibo de receção eletrónico que regista o momento em que se abre ou se recusa a notificação, e que os Correos remetem de imediato à AET.



DESTINATÁRIO (REPRESENTANTE)

NOT

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O conceito «dia útil» é estranho ao mundo eletrónico, onde todos os dias, por natureza, são aptos para operar. Dia ‘natural’ tem pois, na nossa linguagem, o significado de “dias seguidos”, sem distinção de dias úteis e dias não úteis (sábados, domingos, feriados e férias judicias, neste último caso para efeitos de processos que correm em tribunais). De resto, esta questão dos «prazos eletrónicos» terá, mais tarde ao mais cedo, de refletir-se na contagem dos prazos. Por exemplo, entendemos que já não faz sentido, naqueles casos em que as obrigações, sejam declarativas, sejam de pagamento, que são feitas, aquelas obrigatoriamente, esta facultativamente, através de meios eletrónicos (é preciso não esquecer que os impostos podem hoje ser todos pagos, se houver alguma exceção será irrelevante, em multibanco) continuar a aplicar a regra de que se o último dia do prazo fixo cair em dia não útil, transfere-se para primeiro dia útil imediato.

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2. Acede ao Buzón

3.

AEAT

NOT

6. Data e hora do acesso ou recusa

5. Notificação (PDF)

Comunicação e colocação à disposição do aviso de notificação

3. Pedido de notificação

BUZÓN

CORREOS

4. Notificação (PDF) Sexta e sétima etapa etapas: colocada à sua disposição a notificação (DEH) eletrónica, o destinatário 7. Data e hora do acesso ou da recusa

O destinatário pode sempre descarregar um certificado, expedido pelos Correos, em que discrimina a data e hora exatas em que a AEAT colocou à disposição o aviso de notificação na DEHA; a data e a hora exatas em que a notificação foi recolhida pelo destinatário e, ainda, dois avisos: 1) Que os Correos podem verificar a todo o momento o conteúdo e a integridade da própria certificação, uma vez descarregada pelo destinatário; e 2) Que o destinatário dispõe de um código de verificação eletrónica para poder cotejar a certificação. A conclusão parece-nos óbvia e unívoca. O sistema espanhol de notificações eletrónicas tributárias apresenta elementos de fiabilidade, credibilização e segurança que, o nacional, se os tem, é pena que não estejam divulgados nem constem, que se saiba, de lei, instrumento legislativo de ordem hierárquica inferior ou de simples instruções administrativas. Não se pode, neste contexto, que, os contribuintes destinatários do sistema de notificações eletrónicas tributárias tenham, perante ele, a atitude de «crentes», como se uma opção religiosa se tratasse.

3. Razão de ordem

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Aqui chegados, impõe-se um «ponto de ordem», clarificante e sintetizador do caminho já andado. Com efeito, não fizemos senão, até agora, um, porventura longo, mas indispensável, excurso sobre a tortuosa via legis que nos conduziu ao quadro, que julgamos não reunir os elementos indispensáveis para ser qualificado como regime jurídico tributário em vigor sobre a notificação tributária eletrónica37. E que quadro jurídico é esse? A) Quanto à natureza jurídica das notificações eletrónicas tributarias: 1) A utilização de um meio eletrónico para a prática das notificações e citações tributárias não modifica os próprios conceitos de notificação e de citação. Por outras palavras, os conceitos e as funções da notificação e da citação são independentes do meio utilizado para a sua realização: meios eletrónicos ou meios não eletrónicos. A notificação e a citação eletrónica cumprem, pois, os mesmos objetivos e a mesma finalidade das notificações efetuadas por qualquer outra via legalmente prevista. 2) Neste contexto, também as notificações eletrónicas, como quaisquer outras notificações, designadamente a postal, pessoal ou edital, são, como de minimis, requisito sine qua non de eficácia dos atos tributários em sentido amplo. 3) A notificação é um ato que tem por fim levar ao seu destinatário o conhecimento de outro ato, de forma que, a partir da receção da notificação, o destinatário fica obrigado pelo ato notificado e, designadamente, abrem-se os prazos para a sua sindicabilidade graciosa ou contenciosa. 4) Por isso, a notificação, como a citação, tributárias se convertem em garantia para o exercício do direito dos contribuintes, em especial o direito à tutela judicial efetiva38 pelo também, tal como ficou consignado, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/02, de 14 de março de 200239 para as notificações postais “(…) a questão da suficiência das citações ou notificações postais não se esgota na existência e acessibilidade a um domicílio pelos serviços, tornando-se indispensável que as formalidades da notificação postal ofereçam garantias mínimas e razoáveis 37

Demos, assim, o nosso modesto contributo para preencher o conteúdo das «hesitações» legislativas a que, por certo com o seu fino sentido de humor, alude MORAIS, Rui Duarte. Cfr. Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina, 2012, pp. 100. 38 DELGADO GARCIA, Ana Maria, Las notificaciones eletrónicas en el ámbito tributario, Quincena Fiscal, 12, Junio II – 2011, pp. 63, que seguimos de perto. 39 Jurisprudência reiterada, entre outros, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 439/2012, processo n.º 279/12.

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de segurança e de fiabilidade que, de modo particular, não tornem praticamente impossível ao notificado a ilisão da presunção do efectivo recebimento da notificação, defendendo-o contra a eventualidade de ausências ocasionais, sem lhe criar o pesado ónus da prova de um facto negativo como o de demonstrar que certa carta não foi recebida nem depositada, em determinando momento, no receptáculo postal.”, as notificações efetuadas por via eletrónica deverão oferecer idênticas garantias. B) Quanto à obrigatoriedade de as notificações serem efetuadas através da caixa postal eletrónica: 1) O n.º 9 do artigo 38.º do CPPT prevê a possibilidade de as notificações previstas naquele preceito poderem ser efetuadas por transmissão eletrónica de dados, abrindo assim caminho à faculdade da utilização dos meios telemáticos para a realização de notificações tributárias. 2) A obrigatoriedade da notificação ou citação através da caixa postal eletrónica apenas está expressamente prevista no n.º 1 do artigo 41.º do CPPT, para as pessoas coletivas e sociedades40. Parece não existir, no entanto, norma semelhante para as pessoas singulares. Ou seja, não existindo norma que obrigue a que as notificações às pessoas singulares sejam feitas através de caixa postal eletrónica, parece dever entender-se que nada obriga a que as pessoas singulares aceitem as notificações que por essa via lhes sejam feitas. Trata-se de matéria demasiado séria para, em nosso entender, ficar no mero domínio das «possibilidades», neste caso, no domínio das faculdades da entidade preeminente na relação jurídica tributária subjacente, a AT. É uma «possibilidade», parece 40

Podendo iniciar-se, por via desta norma, a primeira grande batalha judicial sobre o sentido e alcance da «obrigatoriedade» que a AT vem invocando no que diz respeito aos contribuintes, nada se conhecendo sobre qual é, segundo um critério legalmente expresso, a sua posição nesta matéria. Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 41.º do CPPT que «as pessoas coletivas e sociedades são citadas ou notificadas na sua caixa postal eletrónica ou na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na residência destes ou em qualquer lugar onde se encontrem». A questão reside em saber se o “ou” é conjunção coordenativa disjuntiva, em que os elementos coordenados são apresentados como alternativos, exclusiva ou inclusiva. E no caso de ser exclusiva, qual a ordem de precedência para efetuar a notificação. Como elemento histórico, note-se que antes da introdução da citação ou notificação na caixa postal eletrónica, as pessoas coletivas e sociedades eram, nos termos da mesma norma, notificadas ou citadas na pessoa dos seus administradores ou gerentes. A ordem por que os notificandos se encontram indicados na norma parece ser, ter um significado jurídico relevante. Isto permite perguntar se é legítimo à AT passar para a notificação pessoal aos administradores e gerentes sem se ter frustrado a notificação ou citação da pessoa coletiva ou da sociedade através da caixa postal eletrónica, a que estas foram obrigadas a aderir para esse efeito, sendo certo que numa notificação eletrónica raramente se poderá falar em frustração quanto à sua efetivação, face à presunção legal. A questão é mais complexa e não está acautelada na lei, apesar das diversas modificações que em tão pouco tempo lhe foram introduzidas.

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nos, de todo despropositada, porque unilateral. Falta-lhe a contratualização. Se o contribuinte, pessoa singular, voluntariamente aderir à «proposta», então sim, o contrato torna-se válido. Até lá, parece que estamos perante uma espécie de «promessa pública», insuscetível de concretizar-se até que haja aceitação por parte dos seus destinatários. C) Quanto às formalidades das notificações efetuadas através da caixa postal eletrónica: 1) As notificações referidas neste artigo (38.º do CPPT) «equivalem, consoante os casos, à remessa postal por via postal registada ou por via postal registada com aviso de receção». Não obstante, a lei processual tributária deixou de prever qualquer ato distintivo, na notificação por transmissão eletrónica de dados, entre as notificações que, se feitas por via postal, se bastem, nuns casos, com a via postal registada e, noutros, exijam a via postal registada com aviso de receção. Ora, a manutenção no preceito da expressão, «consoante os casos», que não deve ter-se por inútil, só tem sentido e alcance no quadro do disposto no n.º 3 do artigo 6.º do DL 260-D/99, que, também por tal motivo, consideramos ser aqui integralmente aplicável. 2) Nos termos do n.º 2 do artigo 36.º do CPPT, as notificações, além da decisão, dos seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, deverão conter a «indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências». Não se faz especificamente referência à assinatura. Mas já se viu que, quer nos termos do CC no que diz respeito aos documentos autênticos, quer nos termos do CPA no que diz respeito às formalidades essenciais do ato administrativo, a assinatura é um elemento essencial. Podemos ainda acrescentar, como melhor adiante se verá, que a assinatura é, no documento eletrónico, um dos seus elementos essenciais, isto é, sem assinatura eletrónica um documento eletrónico não é, não existe. 3) De harmonia com o n.º 11 do artigo 38.º do CPPT, a única norma processual tributária que dispõe sobre a matéria, «quando se refiram a atos praticados por meios eletrónicos pelo dirigente máximo do serviço, as notificações efetuadas por transmissão eletrónica de dados são autenticadas com assinatura eletrónica avançada certificada nos termos previstos pelo Sistema de Certificação Eletrónica do Estado – Infra Estrutura de Chaves Públicas». Ou seja, ape32



nas se garante a integridade, a genuinidade e autenticidade da mensagem de atos (e não todos) praticados pelo dirigente máximo do serviço – o Diretor-Geral da AT, o que não deixa de ser perturbador41. 4) Ficou claro que o n.º 11 do artigo 38.º confunde a prática de atos com a notificação de atos e parece ignorar, ostensivamente, que quer os atos praticados quer os atos notificandos e os atos de notificação, todos eles, têm de ter aposta a assinatura do respetivo autor. Tratando-se de atos de notificação e atos notificandos praticados mediante a caixa postal eletrónica adquirem, por natureza, a forma de documentos eletrónicos e, nessa medida, só podem ter um tipo de assinatura, a assinatura eletrónica, matéria de que adiante se tratará e que tornará evidente a notória, e ilegal, insuficiência com que a matéria é tratada nesta norma. 5) A notificação considera-se feita no momento em que o destinatário aceda à caixa postal eletrónica. A lei processual tributária sendo omissa sobre a noção de «destinatário» da notificação, também não densifica, para este efeito, qualquer conceito de «acesso à caixa postal eletrónica». 6) É estabelecida uma presunção, limitadamente elidível, de notificação, que ocorre no 25.º dia posterior ao envio, na ausência de acesso à caixa postal eletrónica42. Nem a lei tributária, nem a “lei” do serviço público da caixa postal eletrónica nos oferecem qualquer noção jurídica de “envio”, como aliás tivemos antes oportunidade de evidenciar. 41

MORAIS, cit., nota 198, pp. 102. Não poderemos deixar de sublinhar as críticas de MORAIS (2012) às notificações eletrónicas, tanto mais que delas partilhamos inteiramente e delas fizemos eco, embora com muito menor assertividade, no já mencionado artigo publicado na Revista TOC e que deu origem ao presente estudo: É com grande preocupação que vemos o facilitismo com que se legisla em matéria que contende tão diretamente com as garantias dos contribuintes. Não negamos a evidência que é o facto de se ter generalizado o uso da internet, nomeadamente por parte das sociedades e (algumas das) demais pessoas coletivas, bem como pelas pessoas singulares que exercem, de forma independente, uma atividade empresarial ou profissional. Como não negamos maior rapidez e economia de meios e, até, vantagens ambientais que as comunicações eletrónicas permitem. Só que não podemos esquecer, mais uma vez, que poderão estar em causa notificações de extrema importância, cuja receção marca o início da contagem dos prazos de que os destinatários dispõem para acionar os meios de defesa que a lei lhes faculta para fazerem valer a legalidade da tributação. Como concluiu o Tribunal Constitucional, em Acórdão já referido, o dever de notificação, que impede sobre a administração tributária, tem um conteúdo obrigatório, devendo estar reunidos alguns requisitos essenciais, nomeadamente a pessoalidade e a efetiva cognoscibilidade do ato notificando. Ora, as notificações eletrónicas, tal como a lei agora prevê que aconteçam, não garantem o preenchimento destes requisitos: não há possibilidade de saber quem acedeu à caixa eletrónica do sujeito e se foi ele próprio ou se um determinado terceiro; não há efetiva garantia de que, ao menos em circunstâncias normais, o destinatário teve, realmente, conhecimento da notificação. Aliás, a lei parece prescindir deliberadamente da exigência do conhecimento efetivo, uma vez que considera que a notificação aconteceu se ninguém tiver acedido à caixa postal eletrónica nos 25 dias seguintes ao envio da mensagem (!). Certamente que se irá multiplicar a invocação de situações de «justo impedimento», relativamente ao exercício dos direitos de defesa, especialmente quando estejam em causa prazos muito curtos… Em resumo, o sistema de notificações eletrónicas parece garantir a certeza do envio da notificação, mas não, ao menos, com razoável certeza, a sua receção. É uma situação que, por certo, irá, em breve, conhecer significativos desenvolvimentos.

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7) Não coincidem, para efeitos de caducidade do direito à liquidação, as presunções de efetivação de notificação. Para este efeito rege, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (presunção de notificação no terceiro posterior ao do registo)43, desconhecendo-se, por falta de lei que estabeleça a equivalência, se «registo» equivale a «envio» pela AT, a «receção» pelos CTT ou até mesmo, já que estamos no domínio virtual e, aparentemente, em simultaneidade de atos, no «depósito» na caixa postal eletrónica do destinatário das notificações eletrónicas. 8) Consideramos inverosímil a forma como se legislou sobre a projeção dos efeitos presumidos da notificação eletrónica em matéria de caducidade. Na verdade, estabeleceu-se um regime dual de efeitos presumidos, consoante a finalidade, o que se nos afigura de duvidosa constitucionalidade, por violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade e da justiça. De resto, a artificialidade deste dualismo de novo viola a regra inserta em mais do que um código substantivo e no próprio n.º 1 do artigo 45.º da LGT, que, consagrando a regra geral do direito de liquidar os impostos, o indexa à notificação válida ao contribuinte, no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro44. Esta consagração legislativa visou, testemunhamo-lo enquanto interveniente direto na reforma fiscal de 1989, conferir natureza constitutiva à notificação do ato tributário (em sentido estrito), para se por fim à inconclusiva querela doutrinária sobre a sua natureza constitutiva ou declarativa. As «boas intenções» do legislador acabaram por gorar-se perante uma jurisprudência conservadora que, fiel às teses administrativistas da mera eficácia da notificação, a manteve como causa, quando praticada fora do prazo de caducidade, de inexigibilidade do imposto (fundamento de oposição) e só por lapso a aceita como ilegalidade da liquidação (fundamento de impugnação). 43

Devendo a este propósito notar-se o seguinte. A AT, não obstante dispor de um registo privativo, entrega para expedição os objetos registados no CTT. Deste modo, o que conta, para determinar o início do prazo de três dias previsto na lei não é propriamente o “registo”, strictu sensu (formalidades inerentes ao próprio ato de registar o objeto), é a expedição sob registo, isto é, o momento em que o objeto, já registado no registo privativo, é entregue, melhor, é recebido nos CTT (artigo 20.º do Regulamento do serviço público de correios, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 176/88, de 18 de maio). É o momento da receção que fica registado e é público e a partir dele se contam os três dias após cujo decurso se infere a efetivação da notificação. O que sucede com o “envio” em matéria de notificações eletrónicas é algo que nos é estranho, desconhecemos e não encontramos nada que nos pudesse elucidar. 44 Esta referência «à lei não fixar outro» não tinha em mente estes prolongamentos artificiais do prazo de caducidade. Havia, de há muito, impostos no sistema cujo prazo de caducidade era superior (v. g. sisa), designadamente se se atender ao elemento histórico de interpretação da lei. E depois, num prazo que sempre foi intocável (contrariamente ao da prescrição), o legislador perdeu o respeito perla certeza, segurança e estabilidade das relações tributárias e entrou pela via das suspensões e alargamentos intermináveis do prazo de caducidade. Para a machadada final, só falta consagrar a interrupção do prazo de caducidade. Para ilustrar o que fica dito, veja-se o (enorme) artigo 45.º da LGT e, ainda, o artigo 46.º do mesmo diploma.

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D) Quanto à obrigatoriedade de adesão à caixa postal eletrónica: a) Da “Definição do serviço público de caixa postal eletrónica” o que se colhe é que “a adesão ao serviço público de caixa postal eletrónica é voluntária, quer por parte dos expedidores, quer por parte dos respetivos clientes”45. O princípio geral, nesta matéria, é pois o da livre adesão, e não o da adesão imposta. Contratualização, versus imposição. O legislador fiscal foi insensível. E pode sê-lo sem quaisquer consequências jurídicas? Em nosso entender, não. b) De facto, de harmonia com o disposto no n.º 9 do artigo 19.º da LGT, «Os sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas com sede ou direção efetiva em território português e os estabelecimentos estáveis de sociedades e outras entidades não residentes, bem como os sujeitos passivos residentes enquadrados no regime normal do imposto sobre o valor acrescentado, são obrigados a possuir caixa postal eletrónica, nos termos do n.º 246, e a comunicá-la à administração tributária no prazo de 30 dias a contar da data do início de atividade ou da data do início do enquadramento no regime normal do imposto sobre o valor acrescentado, quando o mesmo ocorra por alteração». Daqui decorre que os obrigados a possuir caixa postal eletrónica são: a. Todos os sujeitos passivos de IRC, residentes em território português, independentemente de exercerem ou não, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, silvícola ou pecuária; b. Os estabelecimentos estáveis em território português (obrigatoriamente de não residentes, pessoas coletivas ou outras entidades) sujeitos a IRC; c. Os estabelecimentos estáveis em território português (obrigatoriamente de não residentes, pessoas singulares) sujeitos a IRS; d. As pessoas singulares que, pelo exercício de atividades profissionais ou empresariais, são enquadradas no regime normal de IVA, seja de periodicidade mensal, seja de periodicidade trimestral. c) De harmonia com o disposto no n.º 10 do artigo 19.º da LGT, «O Ministro das Finanças regula, por portaria, o regime de obrigatori 45

Artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 112/2006, de 9 de Junho que altera as bases da concessão do serviço postal universal. E não se confunda a obrigatoriedade de adesão à caixa postal eletrónica com a obrigatoriedade de as notificações serem efetuadas através da caixa postal eletrónica. Trata-se, obviamente, de realidades jurídicas distintas. 46 Que dispõe, como já sabemos que «o domicílio fiscal integra ainda a caixa postal eletrónica nos termos previstos no serviço público de caixa postal eletrónica».

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edade do domicílio fiscal eletrónico dos sujeitos passivos não referidos no n.º 9». Não foi ainda publicada esta portaria. Cairão, porém, no seu âmbito, por exclusão de partes: a. Os sujeitos passivos de IRC, não residentes, que não exerçam a sua atividade em território português mediante estabelecimento estável; b. As pessoas singulares que exercem uma atividade profissional ou empresarial, isenta de IVA nos termos do artigo 9.º do respetivo Código; c. As pessoas singulares que exercem uma atividade profissional ou empresarial, integradas no regime dos pequenos retalhistas do IVA; d. As pessoas singulares que exercem uma atividade profissional ou empresarial, integradas no regime especial de isenção do IVA. 4. Os pilares jurídicos não tributários da caixa postal eletrónica A caixa postal eletrónica não é uma criação tributária. Este é um ponto assente e pacífico. Decorre do facto de o n.º 2 do artigo 19.º da LGT ser muito claro ao dispor que «O domicílio fiscal integra ainda a caixa postal eletrónica, nos termos previstos no serviço público de caixa postal eletrónica». A AT recorreu, assim, a uma plataforma tecnológica já existente, ou aparentemente já existente, a plataforma que assegura aprestação do serviço público de caixa postal eletrónica. Ora, também aqui, atenta a opacidade reinante, parece-nos todavia indiciado que, no plano jurídico, este serviço público sustenta-se em dois pilares legislativos autónomos, que não constam de leis tributárias: por um lado, o pilar legislativo relativo ao documento eletrónico e à assinatura eletrónica; e, por outro, o pilar legislativo respeitante ao serviço público de caixa postal eletrónica. E a questão que de imediato se suscita e que vamos a seguir tentar dilucidar parece-nos ser essencialmente esta: pode o legislador tributário remeter, ainda que em rigor, explicitamente, o não faça, em matéria de notificações tributárias eletrónicas, sem mais, para estes pilares legislativos? Por outras palavras: estes pilares legislativos encontram-se em condições de suportar, sem probabilidades de ruírem47, o «tabuleiro da ponte» das notificações tributárias eletrónicas? Ou, como 47

Linguagem figurativa, como é óbvio. Situamo-nos, exclusivamente, no plano jurídico, isto é, na questão de saber se, enquanto regimes jurídicos, são suficientes e completos, tendo em vista a garantia jurídica da prossecução dos objetivos visados.

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tantas outras leis deste país, estamos perante «capelas imperfeitas», inacabadas, incompletas, e cuja convocação torna frágil e periclitante o edifício que com base nelas se pretende construir? É o que tentaremos esclarecer nos desenvolvimentos subsequentes. 4.1 O regime jurídico do documento eletrónico e da assinatura eletrónica Numa das comunicações virtuais, ou melhor, em documento eletrónico48, que a AT difundiu a convidar os contribuintes para aderirem à caixa postal eletrónica escrevia-se o seguinte: O sistema Via CTT, integra-se no âmbito do serviço público postal e garante a integridade e a confidencialidade dos documentos, utilizando certificados digitais de autenticação, em obediência ao disposto no Decreto-Lei n.º 290-D/99 (sublinhado nosso). Esta garantia consta expressamente da legislação que regula a Caixa Postal Eletrónica e que assegura que só os CTT nela depositam as notificações, citações e outras comunicações enviadas pela AT. Este parágrafo contém afirmações e referências extremamente importantes do ponto de vista jurídico e que não podem deixar de ser tomadas em especial consideração em função, pelo menos, das expetativas que criaram junto dos destinatários e devem ser objeto de uma análise jurídica preliminar. Deixaremos as que respeitam à caixa postal eletrónica propriamente dita para o número seguinte, ficando-nos agora pelas que se prendem ou estão incontornavelmente conexas como DL 290-D/99, ou seja, as relativas ao documento eletrónico e à assinatura eletrónica. Com efeito, e não obstante a referência ao DL 290-D/99 não constar, nomeadamente, do folheto explicativo sobre as notificações eletrónicas publicado no site da AT, o que se nos afigura uma lacuna inaceitável, não se concebe que aquele diploma seja indissociável deste tema, não apenas pelos antecedentes legislativos do quadro legal geral em vigor como, pelo que se viu, pela sua imanência ao disposto no atual n.º 9 do artigo 38.º do CPPT. Refira-se que este diploma, que, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 62/2003, de 3 de abril, transpôs para o ordenamento jurídico português a Diretiva 1999/93/CE do Parlamento 48

Em princípio apócrifo, por não respeitar as exigências relativas à assinatura eletrónica e, consequentemente, devendo a sua validade como documento probatório ser apreciada nos termos gerais de direito.

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Europeu e do Conselho, de 13 de dezembro, relativa a um quadro legal comunitário para a assinatura eletrónica e regula a validade, eficácia e valor probatório do documento eletrónico, a assinatura eletrónica e a atividade das entidades certificadoras em território nacional, se encontra em vigor e não foi objeto de qualquer medida legislativa revogatória49. E, com as alterações que entretanto lhe foram introduzidas, continua o mesmo diploma a ser a «trave mestra» de todo o edifício legislativo que diga respeito à validade, eficácia e valor probatório dos documentos eletrónicos e à assinatura eletrónica50. É que, desde logo, a notificação tributária eletrónica, que no parágrafo mencionado mistura os pressupostos da integridade e da confidencialidade garantidos pela Via CTT com a noção de documento51, não pode deixar de ser efetuada por documento eletrónico na aceção legal, isto é, um documento elaborado mediante processamento eletrónico de dados, nos termos da alínea a) do artigo 2.º do DL 290-D/99. Ora, tem de notarse, como o faz a doutrina52, que a norma em causa não definiu documento, não obstante ter definido, como se viu, documento eletrónico. A noção de documento, por conseguinte, é, implicitamente, a que consta do artigo 362.º do CC. A «mais-valia» da novel definição consiste no esclarecimento de que o conceito de documento inclui a reprodução do objeto--representação com base em meios técnicos de processamento eletrónico de dados. Esclarecimento que, em rigor, talvez nem fosse ne 49

“Com o Decreto-Lei n.º 290-D/99 Portugal tornou-se um dos pioneiros na adoção de legislação nesta área na Europa Comunitária. À altura, apenas a Itália e a Alemanha haviam legislado nesta matéria. Juntamente com estes dois países, Portugal antecipou-se, inclusivamente, ao legislador comunitário”. ALMEIDA ANDRADE, Miguel, As insondáveis razões de uma mudança desnecessária, O Decreto-Lei n.º 62/2003 e a transposição para a ordem jurídica interna da Diretiva 1999/93/CE, relativa a um quadro legal comunitário para as assinaturas eletrónicas, citado por PUPO CORREIA, Miguel, «Assinatura eletrónica e Certificação Digital”, Lisboa, 2003, in Direito da Sociedade da Informação, Volume VI, APDICoimbra Editora e por AFONSO PATRÃO, Assinaturas eletrónicas, Documentos eletrónicos e Garantias reais, Reflexões sobre a Viabilidade de Constituição de Garantias Imobiliárias por meios eletrónicos à luz da lei portuguesa, in RevCEDOUA, Revista do Centro de Estudos de Direito do Ordenamento, do Urbanismo e do Ambiente, n.º 1.2012, pp. 45/85. Tivemos acesso ao texto integral do Estudo por amabilidade dos serviços da biblioteca da Ordem dos Advogados, Lisboa, a quem agradecemos. O autor é muito crítico em relação à referida transposição, principalmente em relação ao que denomina a «adoção do princípio da neutralidade tecnológica”, que recusa, centrando esta discussão em torno da assinatura digital, a assinatura qualificada que, face ao atual estádio da evolução tecnológica sobre a matéria, parece ser aquela que ainda oferece o melhor nível de segurança – cfr. ALMEIDA ANDRADE, Miguel, As insondáveis razões…, cit., e nota 42. 50 Premonitoriamente, em relação a esta temática, SALDANHA SANCHES, José Luís, O Valor Jurídico e Fiscal do Documento Eletrónico, Fisco, N.º 31, maio de 1991, pp. 21/25 51 Documento é o meio através do qual toda a notificação/citação é efetuada. No caso de se tratar de uma notificação eletrónica, aquela efetua-se mediante um documento eletrónico. E se a integridade é uma característica associada ao próprio documento, que deve ser mantido íntegro, isto é, tal como ele foi formulado, como se verá, já a confidencialidade é externa ao documento, no sentido em que deve ser assegurado que ninguém mais, além do seu autor, lhe tem acesso. E, assim, podendo haver violação da confidencialidade do documento sem haver violação da sua integridade, já a inversa não é verdadeira: toda a violação da integridade de um documento eletrónico pressupõe a violação da sua confidencialidade. 52 Seguiremos essencialmente, na apreciação das disposições do DL 290-D/99, de 2 de agosto, de AAVV, Leis da Sociedade da Informação, Comércio Eletrónico, Coimbra Editora, 2008. Obra pioneira neste domínio, tem igualmente de referenciar-se, até pela sobreposição autoral, de AAVV, As Leis do Comércio Eletrónico, Regime Jurídico da Assinatura Digital e da Fatura Eletrónica, Anotado e Comentado, Edições Centro Atlântico, 2000. Quaisquer outros estudos ou monografias que também sejam consultados serão expressamente citados.

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cessário, porque essencial à noção de documento é a função representativa ou reconstitutiva do objeto, incluindo, portanto, todos os objetos escritos, mas não se esgotando neles. Incluem-se na noção de documento, mesmo na definição do CC, os registos eletromagnéticos em que essencialmente também consistem os documentos eletrónicos. Documento eletrónico será, nesta aceção, basicamente o documento elaborado mediante o uso de um computador. Mas, continua a doutrina, esta categoria de documentos não é completamente homogénea. Pode classificar-se de acordo com critérios distintos. Com base no input, isto é, no modo de introdução na memória do computador, os documentos eletrónicos dividem-se em originários e derivados conforme são, respetivamente, introduzidos na memória de um computador através da reprodução mecânica de um facto externo, em particular de um precedente documento escrito ou através de equipamentos memorizadores a ele conexos, como sucede com leitores óticos, voice recognizers ou sensores capazes de captar as variações analógicas de um fenómeno físico ou químico. Com base no critério do tipo de tratamento (ou elaboração), distingue-se entre os casos em que se pretende reproduzir um documento originário de forma a obter uma réplica idêntica pela forma e pelo conteúdo, dos casos em que se visa transcrever o conteúdo do documento originário numa linguagem eletrónica, a fim de reproduzir apenas o seu conteúdo ou transformá-lo num documento novo pela forma e conteúdo. Com base no critério do output, isto é, o modo como os documentos são produzidos pelo computador, podem distinguir-se: (i) Documentos eletrónicos em sentido estrito, que são memorizados em forma digital na memória central ou na memória de massa do computador, no qual foram criados ou recebidos por transmissão telemática, e se destinam a ser lidos apenas pelo computador, não podendo ser lidos ou apercebidos pelo homem a não ser através de equipamentos tradutores que tornem percetíveis e compreensíveis os sinais digitais pelos quais sãos constituídos. São documentos memorizados em suportes tecnológicos diversificados e que têm duração variável. Os memorizados na memória RAM (Random Acess Memory) são automaticamente destruídos quando se desliga o computador; os mantidos em discos ou suportes similares, que permanecem até serem alterados ou destruídos por ato humano; e os que são destinados a persistir inalterados através do tempo, como sucede com os que são guardados na memória ROM (Read Only Memory) ou em suportes óticos ou de natureza apropriada; (ii) os documentos eletrónicos em sentido amplo, ou, apenas, documentos informáticos, os gerados pelo computador através dos seus órgãos de saída. Podem 39



ser constituídos por textos escritos em carateres alfanuméricos, desenhos, gráficos, fotografias, etc., fixados num qualquer suporte material gerado por um equipamento periférico ligado ao computador com capacidade de reprodução. Destinam-se a ser lidos ou interpretados pelo homem sem necessidade da utilização de equipamentos produtores. Os documentos subjacentes às notificações eletrónicas terão de ser, assim, por natureza, na ótica do emitente ou entidade notificante, documentos gerados por processamento eletrónico, independentemente do seu input ou do seu tipo de tratamento e, na ótica do recetor, neste caso o contribuinte notificando, documentos informáticos na aceção antes vista53, não podendo ser, pois, por natureza, documentos eletrónicos em sentido estrito. Nada de anormal ou de excecional ocorre na utilização do documento eletrónico para suportar uma notificação feita eletronicamente. Como perentoriamente, e com excecional clarividência, afirma AFONSO PATRÃO (2002), a lei equipara o documento electrónico a documento escrito, quando contenha uma declaração escrita. Nessa medida, o problema da classificação formal está claramente solucionado, sendo suficiente em todos os negócios ou atos para que a lei imponha forma escrita, como é o caso dos atos tributários, dos atos em matéria tributária, ou dos atos administrativos sobre matérias tributárias. As demais questões colocadas (sejam as dificuldades materiais inerentes à forma incorpórea e impessoal dos documentos, seja o problema essencial da força probatória do documento), encontram uma solução que depende da aposição e da modalidade de uma assinatura eletrónica, que assume aqui uma importância preponderante, segundo o autor, decisiva, dizemos nós. Ora, ainda no parágrafo em análise utiliza-se uma expressão técnica, de sentido em regra desconhecido para os meros utilizadores das modernas tecnologias de informação, qual seja a de certificados digitais de autenticação. Tal expressão, que imediata e inelutavelmente nos remete para o DL 290-D/99, é justamente a que abre o tema incontornável em qualquer documento eletrónico e, por maioria de razão, nos documentos através dos quais são efetuadas as notificações eletrónicas: o complexo tema da assinatura do documento eletrónico. Nos documentos elaborados em papel, o meio tradicional de os assinar consiste na chamada assinatura autógrafa, em regra a inscrição manual, pelo autor, da sua assinatura, independentemente da forma que ela revista 53

Em termos práticos, têm de ser documentos suscetíveis der serem reproduzidos por qualquer forma, estática (papel) ou dinâmica (som ou imagem).

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(nome completo, abreviado, pseudónimo, alcunha, sinal o qualquer sinal identificativo da sua pessoa geralmente conhecido e a ela atribuído). A assinatura autógrafa constitui, funcionalmente, o meio através do qual o seu autor se identifica e expressa a sua concordância com o conteúdo declarativo deles constante: é o ato de autenticação pelo próprio autor, ou pela cadeia de autores54, do documento por eles gerado. Pode antecipar-se já, por comodidade de exposição, já que a assinatura eletrónica (ou uma das suas modalidades) constitui um sinal, um selo ou um meio suscetível de ser usado com exclusividade e aposto num documento, através do qual o autor deste: (i) revela a sua identidade pessoal de forma inequívoca; (ii) manifesta a sua vontade de gerar o documento e emitir as declarações de vontade ou conhecimento dele constantes; comprova a sua competência legal/funcional para a prática do ato que o documento exterioriza; (iii) preserva a integridade do documento, isto é, a sua inalterabilidade, nomeadamente nos casos em que, como numa notificação, é transmitido a outra pessoa; (iv) garante a confidencialidade do conteúdo do documento55. A questão a que urge responder neste momento parece-nos, pois, ser esta: um documento eletrónico pode ser assinado? Se sim, de que modo ou modos? Havendo mais do que um modo de assinar um documento eletrónico, podem ser todos utilizados de modo igual ou tem de escolher-se uma modalidade determinada? Em sede de direito administrativo em geral e de direito tributário em particular, a assinatura, como se sabe, é um elemento essencial do ato administrativo/tributário cuja falta gera a sua invalidade na modalidade de nulidade56, a mais gravosa, por

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O Relatório de Inspeção Tributária elaborado no âmbito de um procedimento de inspeção tem autores materiais imediatos e, subsequentemente, integrados na cadeia hierárquica, tem ainda autores mediatos quanto ao conteúdo declarativo, que apreciam e avalizam, enquanto autores imediatos, no quadro de competências próprias. 55 PUPO CORREIA, Miguel, Assinatura e Certificação Digital, cit., pp. 160; AFONSO PATRÃO, op. cit., pp. 50. 56 ESTEVES DE OLIVEIRA, Mário, et allii, in Código do Procedimento Administrativo, Comentado, 2.ª ed., Almedina, 2003, pp. 587 (XVI) e FRANCISCO DE SOUSA, António, in Código do Procedimento Administrativo, Anotado e Comentado, 2.º. ed. (revista e atualizada), Quid Juris, Lisboa, 2010, pp. 370. É verdade que a disciplina em causa é relativa ao ato administrativo e, consequentemente, feita a necessária transposição, seria aplicável ao ato tributário. O ato tributário por excelência é o ato de liquidação. Mas não é apenas a notificação do ato de liquidação que aqui está em causa. Estando-se, como se está, em sede de garantias do contribuinte, a noção de ato tributário não se esgota neste conceito restrito. Entendemos, com efeito, que o conceito de ato tributário tem aqui o sentido amplo a que alude CASALTA NABAIS, in Direito Fiscal, 6.ª Edição, 2010, Almedina, pp. 379, ao qual aderimos sem reserva: «Atento o exposto, é de concluir que podemos falar de atos tributários em sentido amplo, em que temos, de um lado, os atos tributários em sentido estrito ou de liquidação de tributos e, de outro lado, os atos em matéria tributária, isto é, os demais atos praticados em sede das relações jurídicas fiscais (isto quando essa expressão não é utilizada num sentido ainda mais amplo, como acontece por vezes, em que abarca todos e quaisquer atos em matéria tributária). Nestes últimos temos, por sua vez: 1) os atos em matéria tributária em sentido estrito, isto é, os atos preparatórios de atos tributários, e 2) os atos administrativos em matéria tributária ou atos administrativos relativos a questões tributárias. Vejamos isto através de um esquema:

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conjugação do disposto nos artigos 123.º, n.º 1, al. g) e 132.º, n.º 1, ambos do Código de Procedimento Administrativo, código de aplicação subsidiária em matéria tributária seja nos termos do disposto na alínea c) do artigo 2.º da LGT, seja nos termos da alínea d) do artigo 2.º do CPPT. A questão da assinatura eletrónica não é, pois, uma questão menor nas notificações tributárias eletrónicas, nem, por isso, em nosso entendimento, andou bem o legislador do CPPT ao dar-lhe, como lhe deu, naquela sede, um tratamento absolutamente minimalista, que roça a inexistência jurídica e julgamos comprometer seriamente, se não mesmo irremediavelmente, a legalidade das notificações eletrónicas tributárias. Com efeito, e como assinala PUPO CORREIA (2003)57, «A cultura jurídico-económica tradicional estava – e ainda está, em larga medida… baseada no uso de documentos escritos em papel, pelo que todo esse alicerce conceitual ficou posto em questão quando se deparou a possibilidade de eles passarem a ser remetidos por via eletrónica. Depara-se, então, a principal dificuldade: a comunicação telemática é muito direta e imediata, mas torna-se impessoal quando não implica a transmissão de voz e/ou imagem dos participantes. Num contexto de correio eletrónico ou de grupos de discussão, caracterizado pela transmissão de mensagens escritas, o destinatário tem pouca possibilidade de se certificar da identidade do remetente, a não ser pela que este mesmo declara, o que coloca em crise a aplicação de todas as regras legais e sociais que dependem da identificação de uma pessoa em comunicação com outra. Além disso, os textos contidos em ficheiros de computador ou mensagens de correio eletrónico são em regra facilmente alteráveis por qualquer pessoa que a eles tenha acesso, o que põe em causa a sua integridade e, por conseguinte, o seu valor como meio probatório. Estas fragilidades tornam-se cruciais quando a comunicação eletrónica tem um Atos tributários em sentido estrito (atos de liquidação de tributos) Atos tributários em sentido amplo

Atos em matéria tributária em sentido estrito Atos tributários em matéria tributária em sentido amplo

Atos administrativos relativos a questões tributários

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Assinatura Eletrónica e Certificação Digital, disponível no portal eletrónico da Associação Portuguesa de Direito Intelectual (http:/www.apdi.pt), acedido a 1.04.2013, que corresponde ao já citado estudo com o mesmo título publicado na Revista Direito da Sociedade da Informação, Volume VI. Atualizando a matéria, o Autor voltou ao tema, sob o título Assinatura Eletrónica e Certificação Digital – Novas Tendências, in Revista Direito da Sociedade da Informação, Volume VIII, 2009, pp. 155/187.

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objetivo juridicamente relevante, nomeadamente quando se destina a transmitir uma declaração de vontade integrante de um negócio jurídico, máxime de um negócio jurídico ou de uma relação administrativa. A necessidade de inteira confiança dos parceiros em transações de comércio eletrónico, ou em procedimentos administrativos conduzidos por via telemática, exige a certeza da identidade da outra parte, bem como da inalterabilidade dos textos transmitidos, para eliminar o risco de fraudes através da simulação de identidades pessoais ou falsificação do teor dos documentos, por parceiros ou terceiros de má fé. Assim, o valor fundamental da segurança jurídica, esteio basilar da confiança que constitui a mola propulsora da adoção generalizada de qualquer forma instrumental de relacionamento entre os sujeitos de direito, privados e públicos, exige a adaptação ou completamento dos textos legais baseados nas conceções tecnológicas tradicionais, ou a criação de normas tendentes a contemplar certas questões que as tecnologias da informação colocam de forma inovadora». Todavia, por ignorância ou míngua de zelo, o legislador fiscal passou ao lado deste tipo de preocupações. Ou talvez não. Como bem nota OLIVEIRA ASCENSÃO, depois de afirmar que se avança muito rapidamente, particularmente no sector público, por exemplo no domínio tributário, para a imposição de formas unicamente digitais de atuação, com as inerentes vantagens, mas assim se criando uma nova classe de discriminados sociais (os info-excluídos) em benefício de quem cria o sistema, quando o normal seria que se mantivessem formas mistas, enquanto o público não estivesse familiarizado com ele, “a paixão pela internet é muito maior por parte de quem domina o sistema que por parte daqueles a quem se dirige...Desde os que lançam os bens informáticos até aos organismos públicos, desde os provedores de serviços em rede aos prestadores de conteúdo no comércio electrónico, a desproporção de poder e de vantagens é evidente em relação aos destinatários... Quanto aos organismos públicos, conseguem uma ordenação de outro modo impossível de torrentes de dados, dispensam pessoal e ganham formas muito efetivas de controlo sobre a vida dos cidadãos”58. E, naturalmente, com a sua manifesta incúria, propositada ou não é questão diversa, em vez de resolver, o legislador tributário criou um problema. Vejamos então porquê. Passando às questões adrede formuladas, verificamos que, logo no artigo 2.º, alínea b) do DL 290-D/99, o legislador definiu assinatura eletrónica como o «resultado de um processamento eletrónico de dados sus 58

A sociedade digital e o consumidor, cit., pp. 124.

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cetível de constituir objeto de direito individual e exclusivo e de ser utilizado para dar a conhecer a autoria de um documento eletrónico». Isto só pode querer significar que um documento eletrónico é suscetível de ser assinado. A aposição de uma assinatura eletrónica num documento eletrónico não é, todavia, algo de simples ou simplista59. Não desejaríamos entrar aqui pela discussão sobre o conceito de assinatura, uma vez que parece pacífico não existir a conceito inequívoco acerca da natureza técnica da assinatura, ou seja, daquilo que ela é. Mas no quadro da nossa tradição cultural, a doutrina jurídica reflete o conceito e a prática da assinatura autógrafa, constituída por um sinal manuscrito identificativo de uma pessoa certa, em regra baseado no seu nome civil. Isto quanto ao que é a assinatura, em termos muito simples e sintéticos. Se avançarmos para o que serve a assinatura, aí o consenso será maior: a assinatura serve para autenticar um documento, com a amplitude que o conceito alberga (identificação, manifestação de declarações de vontade ou de conhecimento e integridade), como, aliás, já antes vimos. Então, como «se assina» um documento eletrónico? Não certamente do mesmo modo como cada um de nós está habituado a escrever, com as letras do teclado do computador, o seu nome, apelido, diminutivo ou até alcunha, no final do texto de um e-mail que envia seja para um amigo a dizer-lhe que está com saudades porque há muito tempo que o não vê, seja para um cliente ou um fornecedor muitas vezes a propor ou a concluir um negócio. Porque utilizar essa modalidade de ‘assinatura’ de forma alguma garante um «direito individual e exclusivo», uma vez que qualquer pessoa que saiba como nós costumamos “assinar” pode enviar um e-mail, “assinando” o texto dele constante como nós costumamos fazer, dando-lhe assim uma “aparência” de autenticidade que ele na verdade não tem. Dito de outro modo, há limitações ao conceito de assinatura eletrónica. Por isso que o legislador, embora com críticas dos autores60, define ainda, nas alíneas c), d) e g) do n.º 2 do artigo 2.º do DL 290-D/99, três outras categorias de assinatura, todas naturalmente eletrónicas: a assinatura eletrónica avançada, a assinatura digital e a assinatura qualificada. A cada uma delas corresponde a seguinte noção, de harmonia com a alínea normativa que se lhe refere: 59

E, deve reconhecer-se, é matéria de significativa complexidade que não é percetível para a maioria dos destinatários, sejam eles pessoas coletivas (pequenas e médias empresas) e, sobretudo, pessoas singulares. Mesmos os Técnicos Oficias de Contas não têm, na sua grande maioria, preparação qualificada para lidarem com este tipo de questões. E também por esta via se erguem, em nome da eficácia e da eficiência, muros de opacidade em redor da atividade tributária. Onde fica a ponderação entre os interesses claramente em confronto? 60 A crítica mais desenvolvida pode ler-se em ALMEIDA ANDRADE, Miguel, op. cit., sob o título “A questão da neutralidade tecnológica”.

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− A assinatura eletrónica avançada é “A assinatura eletrónica que preenche os seguintes requisitos: (i) Identifica de forma unívoca o titular como autor do documento; (ii) A sua aposição ao documento depende apenas da vontade do seu titular; (iii) É criada com meios que o titular pode manter sob seu controlo exclusivo; (iv) A sua conexão com o documento permite detetar toda e qualquer ação de alteração superveniente do conteúdo deste”; − «Assinatura digital: modalidade de assinatura eletrónica avançada baseada em um sistema criptográfico assimétrico composto de um algoritmo ou série de algoritmos, mediante o qual é gerado um par de chaves assimétricas exclusivas e interdependentes, uma das quais privada e outra pública, e que permite ao titular usar a chave privada para declarar a autoria do documento eletrónico ao qual a assinatura é aposta e concordância com o seu conteúdo e ao destinatário usar a chave pública para verificar se a assinatura foi criada mediante o uso da correspondente chave privada e se o documento eletrónico foi alterado depois de aposta a assinatura». − A assinatura eletrónica qualificada é a «Assinatura digital ou outra modalidade de assinatura eletrónica avançada que satisfaça exigências de segurança idênticas as da assinatura digital baseadas num certificado qualificado e criadas através de um dispositivo seguro de criação de assinatura». Parece assim poder concluir-se que existe um sentido amplo de assinatura eletrónica que integra duas categorias essenciais, a assinatura eletrónica simples e a assinatura eletrónica avançada e, dentro da categoria da assinatura eletrónica avançada, a modalidade da assinatura eletrónica qualificada, que integra, como espécies, a assinatura digital e outras modalidades de assinatura eletrónica avançada que satisfaçam as exigências de segurança idênticas às da assinatura digital61. Vejamos, em esquema: 61

Este é o argumento mais poderoso que é invocado para se afirmar a não neutralidade tecnológica do DL 290-D/99, mesmo após a transposição da Diretiva 1999/93/CE que, nessa medida, também ficaria longe da pretendida neutralidade tecnológica, porque a sua matriz, o seu paradigma e a sua manifesta preferência confluem na assinatura digital. Especificamente sobre este ponto e para além de ALMEIDA ANDRADE (2003), e LOPES ROCHA, Manuel, A Assinatura Eletrónica, Uma Via Portuguesa “Original”, in Fórum, Revista Semestral do Instituto de Seguros de Portugal, Ano VI, N.º 14, janeiro de 2002, pp. 45/50, PACHECO ANDRADE, Francisco Carneiro, A Assinatura Dinâmica face ao Regime Jurídico das Assinaturas Eletrónicas, in Scientia Iuridica, Revista de Direito Comparado Português e Brasileiro, maio-agosto de 2004, Tomo LIII, N.º 299, pp. 347/367, defendendo uma modalidade de assinatura eletrónica denominada assinatura dinâmica, baseada na tecnologia biométrica e que conclui como suscetível de integrar uma modalidade de assinatura eletrónica avançada mas que acaba por reconhecer que, não obstante pudesse incluir-se nas “assinaturas eletrónicas qualificadas”, acaba por reconhecer que, para tanto, teria de integrar-se a assinatura dinâmica num sistema de “Autoridades Certificadoras”, o que parece não ter até agora sucedido. Na verdade os estudos mais recentes sobre a matéria não dão conta de outras assinaturas eletrónicas avançadas que possam classificar-se na espécie de assinaturas eletrónicas qualificadas.

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Assinatura eletrónica em sen%do amplo

Assinatura eletrónica simples Assinatura eletrónica avançada

Assinatura eletrónica qualificada

Assinatura eletrónica digital Outras assinaturas eletrónicas qualificadas

Retomando a nossa fonte base, a assinatura eletrónica é constituída por um “selo” eletrónico resultante de um processamento eletrónico de dados, podendo, numa aceção muito ampla, considerar-se como tais: i) ii)

iii)

iv)

O código secreto, cujas formas mais conhecidas são a password, ou o PIN que utilizamos, por exemplo, com cartões eletrónicos, os mais diversos; A assinatura digitalizada, que corresponde à reprodução digitalizada da assinatura autógrafa do autor e é aposta como cópia em cada documento que se assina, sendo uma espécie de “carimbo” ou “chancela” eletrónica; A assinatura digital ou criptográfica que, consoante os sistemas em que se baseia, reveste duas modalidades: (i) criptográfica com chave privada, em que a mesma chave serve, simultaneamente, para codificar a mensagem e para a descodificar; (ii) criptográfica com chave pública, baseada num sistema criptográfico assimétrico, que utiliza uma “chave pública” e uma “chave privada”, a primeira das quais descodifica as mensagens encriptadas com a segunda; A chave biométrica, que, mais do que uma assinatura, se traduz num procedimento de identificação pessoal, com base no reconhecimento de características físicas pessoais, como a impressão digital, face, iris, sangue, etc.

Assim se evidencia que a noção legal de assinatura eletrónica corporiza em si mesma a realidade manifesta de que os documentos eletrónicos não comportam a tradicional forma autógrafa e que só um «selo de autenticação» que se traduza num meio de processamento eletrónico de dados será naturalmente compatível com a natureza própria daquela categoria de documentos. Também, neste contexto, a designação de assinatura eletrónica admite o uso, consoante as circunstâncias, de diversos meios de processamento eletrónico, que não implicam a reprodução das 46



mesmas condições físicas dos meios tradicionais de assinatura, antes devem satisfazer as funcionalidades da assinatura. O sinal identificativo aposto num documento eletrónico há-de ser, também ele, um sinal eletrónico. No que diz respeito ao concreto objeto deste estudo e seguindo o roteiro traçado, parece poder afirmar-se com alguma segurança que, se por um lado, os documentos eletrónicos através dos quais, por impossibilidade, impropriedade ou inadequação de outros suportes, se devem efetuar as notificações eletrónicas, não apenas podem, como devem ser assinados, por outro lado, só admitem uma modalidade de assinatura eletrónica: a assinatura eletrónica qualificada. E, dentro da assinatura qualificada, a espécie de assinatura eletrónica que é suscetível de ser objeto de um certificado digital, ou seja, a assinatura digital. Assim, diversas modalidades de assinatura eletrónica não satisfazem os requisitos da assinatura eletrónica avançada, da qual a assinatura digital é uma espécie, como por exemplo, os códigos secretos, a assinatura digitalizada, as chaves biométricas e a assinatura digital de criptografia simétrica [PUPO CORREIA (2009)] e, por isso, não podem constituir espécies de assinatura eletrónica qualificada62. Resta, para concluirmos este longo excurso por uma questão técnica tão complexa, fazer a ligação com a expressão que para ele nos remeteu: certificados digitais de autenticação. Não obstante a aparente atipicidade da referida expressão, ela não pode senão referir-se aos «certificados qualificados» cuja emissão, conteúdo e revogação são regulados, respetivamente, pelos artigos 28.º, 29.º e 30.º do DL 290-D/99. Com efeito, nenhuma assinatura digital ou outra espécie de assinatura qualificada podem ser apostos num documento eletrónico sem que o autor dessa assinatura seja titular de um par de chaves (ou de dados de criação e verificação de assinaturas). Para tanto, poderá solicitar a sua emissão a uma entidade certificadora à sua escolha ou poderá, ele próprio proceder à sua criação com recurso a meios técnicos postos à sua disposição por uma entidade certificadora, assim se exprime a nossa fonte base. Aqui chegados, podemos concluir que uma assinatura eletrónica qualificada, designadamente a assinatura digital, aposta num documento eletrónico com certificado qualificado, cumpre as duas funções geralmente assacadas à assinatura autógrafa: a função de vinculação e 62

Segundo o Autor citado, tal não significa que estas formas de assinatura eletrónica em sentido amplo não possam ser utilizadas como meio de autenticação da autoria de documentos, se as circunstâncias específicas de cada tipo de uso e os interesses em jogo o recomendarem. Tal é possível através da adoção de alguns desses meios por uma convenção sobre a prova, amplamente possibilitada pelo artigo 345.º do CC, mas especificamente pelo n.º 4 do artigo 3.º do DL 290-D/99. A nós, porém, parece-nos que, em matéria de notificações tributárias eletrónicas, o recurso a tal convenção está a priori vedado, atenta a sua natureza pública, de modo que só a assinatura eletrónica qualificada, em qualquer modalidade, é o meio de autenticação adequado e cuja falta torna inexoravelmente o documento inválido.

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a função de comprovação. A função de vinculação, na medida em que garante a funções identificadora, finalizadora ou confirmadora, de inalterabilidade e de inviolabilidade e ainda a de confidencialidade do documento que já conceptualizamos. E a função de comprovação, na medida em que, de harmonia com o disposto no artigo 7.º do DL 290-D/99, equivale à assinatura autógrafa, pelo que, face ao disposto no artigo 3.º, n.º 2, do mesmo diploma e como a generalidade dos autores sublinha, o documento eletrónico a que tenha sido aposta uma assinatura eletrónica qualificada certificada por uma entidade certificadora credenciada e cujo conteúdo seja suscetível de representação como declaração escrita tem, em regra, a força probatória de um documento particular assinado, nos termos do artigo 376.º do CC, ou seja faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento. Podemos e devemos, em nome do rigor, ir, porém, mais longe neste domínio da força probatória do documento eletrónico ao qual foi aposta uma assinatura digital certificada por uma entidade certificadora credenciada. No caso, interessam-nos, em particular, os documentos eletrónicos dos organismos públicos63. Refere-se-lhes o artigo 5.º do DL 290-D/99, após as alterações que lhe foram introduzidas pelos DL 62/2003 e 88/2009, nos seguintes e precisos termos: Artigo 5.º Documentos eletrónicos dos organismos públicos 1 – Os organismos públicos podem emitir documentos eletrónicos com assinatura eletrónica qualificada aposta em conformidade com as normas do presente decreto-lei e com o disposto no Decreto-Lei n.º 116-A/2006, de 16 de junho. 2 – Nas operações relativas à criação, emissão, arquivo e reprodução, cópia e transmissão de documentos eletrónicos que formalizem atos administrativos através de sistemas informáticos, incluindo a sua transmissão por meios de telecomunicações, os dados relativos ao organismo interessado e à pessoa que tenha praticado cada ato administrativo devem ser indicados de forma a torná-los facilmente identificáveis e a comprovar a função ou cargo desempenhado pela pessoa signatária de cada documento. Ora, e de novo nos socorremos da nossa fonte base, não se discutindo aqui se há ou não alteração da essência dos atos jurídicos, nomeada 63

Categoria onde, cremos que sem margem para dúvida, a AT se inclui e, consequentemente, em nosso juízo, não tendo alternativa, se encontra sujeita à disciplina desta norma.

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mente os atos tributários, os atos em matéria tributária ou os atos administrativos em matéria tributária, praticados por meios informáticos64. O número 1 da norma em epígrafe, ao não efetuar qualquer distinção, é indistintamente aplicável a todos os documentos originados pelas diversas atividades dos organismos e serviços públicos, quer digam respeito especificamente à sua atuação administrativa, quer os que relevem de relações de natureza jurídico-privada. A remissão para a Decreto-Lei n.º 116-A/2006 significa que o regime da assinatura eletrónica qualificada dos organismos públicos fica subordinado à Entidade de Certificação Eletrónica do Estado – Infraestrutura de Chaves Públicas (ECEE-ICP) e ao Sistema de Certificação Eletrónica do Estado (SCEE)65. No número 2 discriminam-se dois aspetos de singular importância, relativamente aos documentos eletrónicos com origem em organismos públicos. Por um lado, passa a ser inequívoco que os atos administrativos, ou que comunguem de tal natureza, como aqueles que aqui particularmente nos interessam e já enunciámos, podem ser praticados, formalizados e transmitidos através de meios informáticos, mediante documentos eletrónicos. Com eventuais limitações obviamente decorrentes de eventuais requisitos estabelecidos em lei (prática presencial, por exemplo). Por outro lado, exige-se ali uma inequívoca e cabal identificação do agente administrativo autor do ato, do título funcional e das competências, próprias, delegadas ou subdelegadas, bem como, nos dois últimos casos, da indicação dos respetivos atos de delegação ou de subdelegação e sua publicação, ao abrigo do qual o pratica66. Porém, cumpridos todos 64

Esta seria, a nosso ver, e face ao imparável desenvolvimento tecnológico, uma «batalha perdida». Pretender que um ato de liquidação de imposto praticado por meios informáticos não é, na sua essência, um ato tributário por lhe faltar um qualquer elemento humano ou que supõe o elemento humano (v.g., o elemento volitivo, ou o elemento competência em razão da matéria ou em razão do território), é, nos nossos dias, uma pretensão irremediavelmente condenada ao fracasso. Esta matéria tem sido tratada a propósito da Administração de Massas que, consequentemente, exigiriam, também, uma “fundamentação de massa” (v. g., a fundamentação global da liquidação anual do IRS). Para uma abordagem global do problema, SALDANHA SANCHES, José Luís, A Quantificação da Obrigação Tributária, Cadernos CTF, n.º 173, Lisboa, 1995, pp. 169/219. 65 “A arquitetura do SCEE constitui, assim, uma hierarquia de confiança que garante a segurança eletrónica do Estado e a autenticação digital forte das transações eletrónicas entre os vários serviços e organismos da Administração Pública e entre o Estado e os cidadãos e as empresas” (sublinhado nosso) – Cfr. Preâmbulo do DL 116-A/2006, de 16 de junho. 66 Estas normas terão de conjugar-se com o artigo 26.º do DL 135/99, de 22 de abril, que: (a) estabeleceu o dever de as direções-gerais, serviços equiparados e institutos públicos disponibilizarem endereços eletrónicos para contato; (b) equiparou o valor da correspondência transmitida por via eletrónica à trocada em suporte de papel, ressalvando apenas os efeitos que dependem de assinatura ou autenticação dos documentos, até à adoção de um diploma regulador da autenticação dos documentos eletrónicos. Este diploma a que se refere o n.º 3 do artigo 26.º do DL 135/99 é o DL 290-D/99, cujo artigo 5.º, conjugado com aquele artigo 26.º, integra de forma relevante o disposto nos artigos 122.º e 123.º do Código do procedimento Administrativo, deles se concluindo que: a) Os atos administrativos (neste caso, os atos tributários, os atos em matéria tributária e os atos administrativos em questões tributárias) podem ser validamente praticados mediante documentos eletrónicos; b) Tais documentos satisfazem o requisito legal de forma escrita quando contenham um escrito; c) Os documentos eletrónicos que formalizem esses atos administrativos podem ser criados, emitidos, arquivados, reproduzidos, copiados e transmitidos em forma de documento eletrónico (em sentido estrito) e inclusive ser transmitidos por meios telemáticos; podem, assim, ser realizadas em forma eletrónica todas as funções de documentação incluindo, por exemplo, a passagem de certidões eletrónicas de documentos eletrónicos, a notificação de atos e documentos eletrónicos por correio eletrónico, etc.;

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esses requisitos, parece poder concluir-se, com LOPES ROCHA et allii (2008), que, revestindo-se este artigo 5.º de grande importância para esclarecer a questão da viabilidade de revestirem forma de documento eletrónico os atos jurídicos para os quais norma legal exija forma de documento autêntico, ou seja, que tenham de ser exarados por um agente da entidade ou organismo públicos ou por oficial público revestido de competência legal para esse fim, nos termos do disposto no artigo 369.º do CC, que, conjugando-se o disposto nos artigos 3.º e 5.º do DL 390D/99, se mostra viabilizada a emissão de documentos eletrónicos autênticos, desde que quem tem competência legal para os exarar neles aponha assinatura digital devidamente certificada, revestindo, deste modo, a natureza de documentos públicos autênticos, dotados de especial força probatória, nos termos previstos no artigo 371.º do CC, isto é, fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respetivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora; os meros juízos pessoais do documentador só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador67. Não podia, pois, segundo se nos afigura, o legislador tributário ter ostensivamente ignorado todo o regime jurídico da assinatura eletrónica ou, aparentemente, ter instituído um «regime jurídico próprio», que provavelmente nem minimalista pode chamar-se, como, não obstante, nós já o qualificámos, e que não responde, na generalidade das situações em que são efetuadas notificações eletrónicas aos contribuintes, às funções de vinculação e de comprovação que, como vimos, são indissociáveis da assinatura digital certificada. Face ao exposto, a mera referência d)

A comunicação de atos administrativos – seja quais forem os fins para que seja efetuada – a outros organismos ou aos administrados deve considerar-se validamente efetuada se o for por meio telemático, em documento eletrónico escrito e assinado; e) O requisito da assinatura do autor do ato é cabalmente satisfeito mediante a aposição de uma assinatura digital em conformidade com o DL 290-D/99 (certificada por entidade credenciada), devendo dar a conhecer o organismo público de onde provém, a pessoa ou o órgão autor do ato, a função ou cargo do agente administrativo ou do titular do órgão que praticou o ato e se o praticou no exercício de competências delegadas ou subdelegadas, caso em que também deve ser indicado o ato de delegação ou subdelegação e a sua publicação. Seguimos de muito perto, AAVV, Leis da Sociedade da Informação, cit., pp. 55/56, apenas adaptando o texto no que respeita ao ato tributário. 67 Trata-se, aqui, obviamente, de uma norma subsidiária e que, no plano tributário, vale de harmonia com as leis tributárias. Em três patamares probatórios completamente distintos (uma vez verificada a autenticidade e a integridade do documento eletrónico que serviu de base à sua notificação eletrónica ao contribuinte e também a sua condição de documento autêntico), se encontram, por exemplo, a liquidação de um tributo (goza de presunção de legalidade), um auto de notícia levantado nos termos dos artigos 57.º a 59.º que, embora tenha deixado de fazer «prova plena» quanto aos factos nele descritos, na prática funciona como se tivesse tal valor probatório e o Relatório elaborado em conclusão de um procedimento de inspeção que tempos houve em que «fazia fé até prova em contrário», isto é, tinha força probatória plena e, atualmente, apenas «faz fé, quando fundamentado e se basear em critérios objetivos», o que significa que, em relação ao seu conteúdo e para o colocar em crise, basta apenas gerar dúvidas fundadas.

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a «assinatura eletrónica avançada certificada»68 constante do n.º 11 do artigo 38.º do CPPT parece não satisfazer, em si mesma, na sua dimensão objetiva, a exigência legal acabada de referir, que é mais rigorosa. Para que a assinatura eletrónica seja equivalente à assinatura autógrafa dos documentos com forma escrita e o documento possa valer como documento autêntico, ela tem de configurar-se como uma espécie de assinatura eletrónica avançada idêntica, ou que satisfaça exigências de segurança idênticas, às de uma assinatura qualificada. Essa espécie de assinatura é a assinatura digital, tal como definida no artigo 2.º do DL 290-D/99. De momento, não existe outra. E aqui nos defrontamos com mais uma perplexidade. Aliás, o citado n.º 11 do artigo 38.º do CPPT refere-se ao Sistema de Certificação Eletrónica do Estado – Infraestrutura de Chaves Públicas, criado pelo Decreto-Lei n.º 116-A/2006, de 16 de junho, ao qual o DL 290-D/99 é, com as necessárias adaptações, aplicável. E quando no artigo 1.º deste diploma se dispõe, em matéria de assinatura eletrónica, que os serviços disponibilizados pelas entidades certificadoras devem garantir «Assinaturas eletrónicas de transações ou informações e documentos eletrónicos, assegurando a sua autoria, integridade, não repúdio e confidencialidade», naturalmente que, através das suas características funcionais, está claramente a identificar uma espécie, e só uma, de assinatura eletrónica: a assinatura eletrónica qualificada69, na espécie matricial, a assinatura digital. Todavia, a obrigatoriedade dessa «assinatura eletrónica avançada certificada» restringe-se, subjetivamente, ao dirigente máximo do serviço e, objetivamente, a atos praticados por meios eletrónicos. De fora da obrigatoriedade de autenticação com assinatura eletrónica avançada certificada ficam todos os atos praticados por meios eletrónicos que não sejam da autoria da dirigente máximo do serviço, seja porque não são da sua competência legal, seja porque delegou ou subdelegou competências. Teremos, globalmente, atos praticados por subdiretores-gerais, por diretores de ser 68

Assinale-se aqui mais uma inapropriada utilização gramatical pelo legislador. O adjetivo «certificada», parece-nos tratar-se de um adjetivo inútil, no texto e no contexto, e só pode servir para aumentar a confusão, se se tiver em conta a máxima segundo a qual o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. É que, no quadro jurídico nacional vigente, não existem assinaturas eletrónicas avançadas válidas, entre as quais a modalidade única, para já, é a assinatura qualificada e a espécie matricial é a assinatura digital, se não forem certificadas. Quod abundat non nocet? Porém, neste caso, nem o brocardo latino justifica, a nosso ver, o excesso. «Temos, assim, que a segurança do sistema da assinatura digital implica a atribuição ao titular do respetivo par de chaves de um certificado válido, emitido por uma entidade certificadora devidamente credenciada por um organismo competente (artigos 2.º, alínea p) e 8.º do DL 290-D/99)» [PUPO CORREIA (2009)]. 69 Segundo PUPO CORREIA (2009), a Autoridade Nacional de Segurança, que Integra o Sistema de Certificação Eletrónica do Estado, «é a única e genérica autoridade credenciadora», isto é, tem competência de autoridade credenciadora quanto às entidades que integram o Sistema de Certificação Eletrónica do Estado e quanto às entidades certificadoras privadas. No Estudo a que nos vimos citando, uma pouco desiludido, o Autor referia, de resto, que ainda não existia nenhuma entidade certificadora privada, não deixando de atribuir tal resultado ao facto de a regulamentação prevista no artigo 38.º do DL 290D/99, prevista para ser publicada no prazo de 150 dias, apenas tivesse visto a luz do dia com a publicação do Decreto Regulamentar n.º 25/2004, de 15 de julho.

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viços e chefes de divisão, por diretores de finanças, diretores de adjuntos e chefes de divisão, por chefes de serviços de finanças e adjuntos de chefe de serviço de finanças, além de outros funcionários e agentes com competências próprias, delegadas ou subdelegadas70. Ora, esta exclusão, na sua dimensão subjetiva, da obrigatoriedade de assinatura eletrónica dos atos de notificação e dos atos notificandos por via da caixa postal eletrónica parece-nos absolutamente ilegal, porque atenta contra a própria natureza do regime jurídico do documento eletrónico e da assinatura eletrónica que não pode, nesta situação, deixar de aplicar-se, sob pena de as notificações eletrónicas tributárias se realizarem com documentos apócrifos. Fica assim para nós muito claro e estamos convictos de que todas as notificações tributárias eletrónicas, independentemente do seu autor, da qualificação do ato e da forma como originariamente este tenha sido praticado, devem ser autenticadas com «assinatura eletrónica qualificada», ou seja, com a assinatura digital, nos termos em que esta é definida no DL 290-D/99, tanto mais que, necessária ou não71, nele acabou por se transpor para o ordenamento interno uma diretiva comunitária cuja disciplina não pode deixar de se impor à regulamentação da matéria mesmo que a entidade certificadora ou o sistema de certificação sejam estaduais. Em segundo lugar, e à luz da distinção atrás efetuada entre «atos praticados», «atos de notificação» e «atos notificandos», colocase a questão de saber se, integrando a notificação mais do que um documento que exige assinaturas, como, por exemplo, um ofício que capeia a notificação de um Relatório da Inspeção Tributária, que assinatura ou assinaturas devem ser eletronicamente apostas no(s) documento(s): basta no ofício de notificação? Ou também o Relatório tem de ter assinaturas eletrónicas? E, neste caso, apenas a do dirigente que sanciona o Relatório? Ou as assinaturas de todos quantos nele intervieram? A resposta só pode ser uma: todos os documentos eletrónicos que se refiram a atos cuja validade dependa de assinatura dos seus autores, tem de estar assinados eletronicamente com assinatura digital, com tudo o que isso implica. Nomeadamente no domínio das chaves assimétricas. Só a aposição da assinatura digital em todos eles garante, nos termos da lei – não é o ViaCTT que garante72, é a assinatura digital, desfaça-se o mito de uma vez por todas – a autenticidade, a inalterabilidade, a fun 70

Além dos atos praticados no quadro estrutural correspondente à anterior DGAIEC. ALMEIDA ANDRADE, Miguel, As insondáveis razões de uma mudança desnecessária. O Decreto-Lei n.º 62/2003 e a transposição para a ordem jurídica interna da Diretiva 1999/93/CE, relativa a um quadro legal comunitário para as assinaturas eletrónicas. 72 O ViaCTT garantirá, apenas, a confidencialidade (e já não é pouco, diga-se), dos documentos notificados. 71

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ção finalizadora ou confirmadora e a identidade dos seus autores. Ora, uma coisa parece certa: a assinatura digital, é, como a assinatura autógrafa, uma assinatura individual, única e privada, correspondente à chave pública constante do certificado do qual o signatário é o respetivo titular. E também que o certificado digital, ou simplesmente certificado, é um documento eletrónico, acessível em ambiente informático a qualquer interessado na sua consulta, que cria a certeza de que a pessoa que apõe uma assinatura digital é a titular da respetiva chave pública e, por conseguinte, também da respetiva chave privada. Trata-se, pois, de um documento dotado de um especial valor probatório, cuja emissão, conteúdo e condições de validade, revogação e suspensão são detalhadamente especificadas pelos artigos 28.º a 31.º do DL 290-D/99 e pelos artigos 13.º a 21.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2004, de 15 de julho [PUPO CORREIA (2009)]. Impunha-se, uma vez mais, uma explicação, julgamos nós. A penúltima nota, neste capítulo, vai para a entidade credenciadora, a Autoridade Nacional de Segurança, através do Gabinete Nacional de Segurança, cujo regime em vigor foi estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 116-A/2006, de 16 de junho, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 161/2012, de 31 de julho. Deixando de lado os aspetos relativos à sua estrutura e funcionamento, compete à entidade credenciadora licenciar as entidades certificadoras, isto é, as entidades, públicas ou privadas que certificarão assinaturas qualificadas (assinaturas digitais) as quais, em sendo de titulares de órgãos públicos ou de agentes públicos com poderes para o efeito, apostas em documentos eletrónicos, conferirão a estes a natureza de documentos autênticos, como se viu. A entidade credenciadora deve por isso poder exercer, com o máximo rigor e exigência, quer as funções de controlo, apreciação e avaliação prévia à atribuição do selo de qualidade que é a credenciação, quer a posterior atividade de fiscalização. Veio, no entanto, o DL 116-A/2006 aditar ao DL 290-D/99 o artigo 40.º-A que merece dos comentadores73 assertivas críticas sobre a diferenciação de tratamento introduzida na credenciação de entidades certificadoras públicas e não públicas, admitindo que os requisitos exigidos nos capítulos III e IV do DL 290-D/99 possam não ser de aplicação às entidades certificadoras públicas, no caso de não se revelarem adequados às respetivas atribuições (n.º 1 do artigo 40.º-A). Esse juízo compete, 73

LOPES ROCHA, et ALLII (2008), op. cit., pp. 145/146.

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nos termos do n.º 2 do artigo 40.º-A, à autoridade credenciadora. Ora, não podemos deixar aqui de manifestar a nossa integral concordância com a seguinte parte do comentário que vimos seguindo e que aqui, para finalizar, transcrevemos na íntegra, pois não saberíamos escrever com tanta propriedade74: “Contudo, há pressupostos essenciais da atividade de qualquer entidade certificadora que, precisamente por serem essenciais, deveriam fundar, em qualquer circunstância, a sua credenciação. Trata-se, sobretudo, dos aspetos que funcionam como fatores que asseguram a fiabilidade da sua atuação e garantem a segurança e a eficácia necessárias para que se possa depositar confiança na atividade certificadora levada a cabo. Por exemplo, a observância dos requisitos técnicos adequados, a utilização de processos, sistemas e produtos que respondam a padrões de exigência apropriados, a utilização de recursos humanos qualificados, etc. Ao admitir um relaxamento nos padrões de exigência dos requisitos a observar pelas entidades certificadoras quando se trate de natureza pública e, muito especialmente, quando expressamente é admitido, como o faz o n.º 3 (do artigo 40.º-A) que esse afrouxamento de exigência pode abranger requisitos técnicos, o legislador está a abrir a porta à degradação da qualidade da atividade de certificação pública com consequências óbvias sobre a confiança que sobre ela se pode depositar. Isto torna-se ainda mais grave tendo em conta que este abaixamento do padrão de exigência se faz no quadro da credenciação, isto é, a propósito da atribuição às entidades certificadoras do selo de qualidade que vai permitir atribuir força probatória plena aos documentos assinados por assinaturas por elas certificadas». Finalizamos este excurso sobre o primeiro pilar legislativo em que assenta o serviço público da caixa postal eletrónica, com uma referência ao disposto no artigo 39.º do DL 290-D/99, relativo à sua regulamentação, nomeadamente no que se refere às normas de caráter técnico e de segurança, que devia constar de decreto regulamentar. Sobre este ponto devemos um pedido de desculpa aos leitores do nosso anterior artigo, 74

Como a mulher de César não deve somente ser séria, antes devendo também parecer séria, é nosso entendimento que a AT, no seu sítio, já deveria ter divulgado a identidade da sua entidade certificadora da assinatura qualificada (digital) e outros elementos relevantes para a autenticidade da assinatura eletrónica que apõe, se é que apõe alguma, nos documentos eletrónicos que utiliza como suporte nas notificações eletrónicas. Ora, e isto é mera constatação, depois do verdadeiro assédio que ocorreu em 2011, voltou-se, nesta matéria, ao ensurdecedor silêncio dos cemitérios. A consulta da Trusted List, lista que contém as entidades certificadoras registadas em Portugal, constante do sítio do Gabinete Nacional de Segurança, nada adianta a este propósito.

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publicado na TOC, Revista da Ordem dos Técnicos de Contas, n.º 148, que o presente estudo tem a presunção de desenvolver. Na verdade, e ao contrário do que aí afirmávamos, a regulamentação prevista no artigo 38.º, embora não publicada no prazo previsto de 150 dias, foi publicada pelo Decreto Regulamentar n.º 25/2004, de 15 de junho. Sem prejuízo da responsabilidade que nos cabe na afirmação então feita, e que naturalmente assumimos como errónea, tal ficou a dever-se, por um lado, ao pouco tempo que tivemos para elaborar o referido escrito e, consequentemente, à limitação das pesquisas efetuadas e, por outro, à incompletude de uma base de dados jurídica consultada, da qual não temos tido razão de queixa, mas que, desta vez, nos falhou a referência à existência do diploma regulamentador. Ou seja, neste sentido o DL 290-D/99 não é, no plano legislativo e no sentido em que nos expressámos, uma «capela imperfeita». Não obstante, por maioria de razão, deveria o legislador fiscal tê-lo tido em conta em plenitude, o que, como procurámos demonstrar, nem por remissão, nem por consagração de um regime completo substitutivo, se nos afigura ter feito.

4.2 O regime jurídico do serviço público de caixa postal eletrónica O segundo pilar legislativo de natureza não tributária em que se firmam as notificações tributárias eletrónicas é o regime jurídico do serviço público de caixa postal eletrónica. A este propósito, não podemos omitir que foram de molde a causar-nos grande preocupação as informações que pudemos ler no folheto informativo sobre as notificações eletrónicas editado no sítio da AT. De facto, ali se informava que a notificação eletrónica consistia numa notificação gerada em formato digital (PDF)75 e enviada por transmissão eletrónica de dados. Mas acrescentava-se, no mesmo folheto, que o «envio das notificações, por via eletrónica, está regulado no artigo 38.º e seguintes do CPPT». Se a generalidade dos 75

Socorrendo-nos da Wilkipédia, versão espanhola, encontramos a seguinte definição para a extensão .pdf: «PDF (sigla del inglés portable document format, formato de documento portátil) es un formato de almacenamiento de documentos, de. Este formato es de tipo compuesto (imagen vectorial, mapa de bits y texto). Fue inicialmente desarrollado por la empresa Adobe Systems, oficialmente lanzado como un estándar abierto el 1 de julio de 2008 y publicado por la Organización Internacional de Estandarización como ISO 32000-1». Ainda segundo a mesma fonte, entre outras características, um ficheiro com extensão .pdf «Puede cifrarse para proteger su contenido e incluso firmarlo digitalmente». Um documento em formato .pdf não deixa, por isso, de acordo com a definição vista no número anterior, de ser um documento eletrónico. Na verdade, e segundo nos informam pessoas amigas que aderiram à caixa postal eletrónica, entra-se nesta como num vulgar mail e os documentos ali depositados abrem-se com os «cliques» normais. Nada, portanto, que indicie a utilização de procedimentos especiais, nomeadamente os que haveriam certamente de utilizar-se para, se os documentos estivessem eletronicamente assinados com assinatura digital, ter de utilizar-se a chave pública do remetente e, com a abertura do documento ter-se a garantia: (i) da sua autenticidade (autoria); (ii) da sua integridade (não alteração); (iii) confidencialidade (não acesso por estranhos no percurso).

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leitores pode ficar satisfeita com a bondade desta informação, o dever do jurista é indagar dessa mesma bondade. E, ao fazê-lo, no exercício de um direito e no cumprimento de um dever, não foi difícil concluirmos que a informação ali prestada é, no mínimo, incompleta e, pior do que isso, é suscetível de induzir em erro o contribuinte. Esta suscetibilidade já se encontra demonstrada, em parte, no que se ficou escrito nos capítulos 2 e 3, supra. E seguidamente tentaremos completar a demonstração. A perplexidade, entretanto, ampliou-se com a pergunta e resposta que se seguem, constantes do mencionado folheto, pretensamente informativo: O que é a caixa postal eletrónica? A Caixa Postal Eletrónica (CPE) é um serviço que permite receber correio em formato digital, com valor legal, respeitando as características definidas no n.º 1 do art.º 3.º da Lei do Comércio Eletrónico (Dec.Lei n.º 7/2004, de 7 de janeiro), que garante a integridade e a confidencialidade do seu correio. Este serviço está concessionado aos CTT (Serviço ViaCTT). A ViaCTT é uma caixa postal eletrónica que funciona como um recetáculo de correio digital. Os CTT apenas colocam na CPE documentos de entidades previamente autorizadas (subscritas) pelos cidadãos ou empresas. (sublinhado nosso) O DL 7/2004, nesta «resposta» mencionado e, que saibamos, nunca retirado ou corrigido76, visou, em conformidade com o seu preâmbulo, fundamentalmente, a transposição, para a ordem jurídica interna, da Diretiva 2000/31/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 8 de junho de 2000, relativa a certos aspetos legais dos serviços da sociedade de informação, em especial do comércio eletrónico, no mercado interno («Diretiva sobre comércio eletrónico»). Não obstante a sua designação, a diretiva regula matérias que não têm a ver exclusivamente a ver com direito comercial, antes se situam na área do direito comum, designadamente a contratação eletrónica. Tem, também, um capítulo sobre «comunicações», mas publicitárias e de marketing direto (capítulo IV) o que, salvo melhor entendimento, não respeitará diretamente ao regime da caixa postal eletrónica. Além disso, dispõe-se expressamente no artigo 2.º do diploma que ficam expressamente fora do seu âmbito «a matéria fiscal» [alínea a) do n.º 1] e «o regime do tratamento de dados pes 76

Acedemos pela última vez ao folheto em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/569D0B22-4EAD-4CC9-AEA4D61FB4181693/0/FI_notificacoes_eletronicas.pdf

19-04-2013,

no

endereço

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soais e da proteção da privacidade [alínea c) do n.º 1]. E quando, especificamente, se consulta a norma citada, verifica-se que, integrada no Capítulo II, subordinado à epígrafe Prestadores de serviços da sociedade de informação, dispõe nos termos seguintes: Artigo 3.º Princípio da liberdade de exercício 1 - Entende-se por «serviço da sociedade da informação» qualquer serviço prestado à distância por via eletrónica, mediante remuneração ou pelo menos no âmbito de uma atividade económica na sequência de pedido individual do destinatário. Ainda segundo a nossa fonte base, este preceito define um dos conceitos fundamentais do diploma: o de serviço da sociedade de informação, constituindo objeto da regulamentação nele incluída quem os presta e quem deles é destinatário. Neste contexto, são claramente identificáveis os elementos em que se decompõe o conceito. Um serviço da sociedade de informação caracterizar-se-á por: (i) ser prestado à distância; (ii) por via eletrónica (iii) mediante remuneração ou no âmbito de uma atividade económica; (iv) a pedido individual do destinatário77. Ora, as notificações eletrónicas tal como são apresentadas aos contribuintes portugueses não preenchem as duas últimas características: no que diz respeito à terceira, é indiscutível que não se realizam no âmbito de uma atividade económica; e no que se refere à quarta, os contribuintes são obrigados a aderir à prestação do serviço, isto é, a sua adesão à caixa postal eletrónica, meio sem o qual a prestação de serviços consubstanciada nas notificações eletrónicas não é possível, é, nos termos legais, para uma parte significativa do universo visado, nas pessoas singulares78, e para a totalidade, ou quase, nas sociedades, é, ao que se diz, obrigatória. Postas estas considerações preliminares, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, tem, em nome da transparência e da objetividade, de perguntar-se: que tem esta norma a ver com um pressupostamente existente regime jurídico do serviço público de caixa de correio electró 77

Para maiores desenvolvimentos, LOPES ROCHA, Manuel et Allii, Leis da Sociedade da Informação, cit., comentários ao artigo 3.º do DL 7/2004, pp. 240/244. 78 Não obstante, e provavelmente sem qualquer consciência das consequências jurídicas do ato, dados muito recentemente exibidos em público por fonte da AT, indicavam que já terá ultrapassado 1.000.000 a adesão de pessoas singulares que aderiram ao serviço público de notificações eletrónicas. Ora, existem neste universo muitas adesões voluntárias, o que não deixa de nos impressionar e que evidencia a grande propensão dos cidadãos portugueses para, sem grandes receios, se exporem às novas tecnologias. Neste contexto, poderia chamar a esta atitude uma resultante de evidente falta de consciência crítica.

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nico a não ser deixar antever o seu eventual futuro pagamento (sendo agora oferecido gratuitamente, o que garante aos que agora a ele aderiram ou venham ainda a aderir que continue a sê-lo daqui a um ano, dois ou três79?). Em nosso entender, a norma em causa em nada contribui para explicitar qualquer vertente ou dimensão do regime jurídico do serviço público de caixa postal eletrónica, lamentando-se o caráter erróneo da sua invocação, de resto repetida, e nunca corrigida, no folheto informativo a que nos vimos reportando. Constando do mencionado folheto, a seguir, a informação de que se tratava de uma adesão ao serviço «ViaCTT», o passo subsequente consistiu no acesso ao sítio virtual dos CTT para aí verificarmos se encontrávamos informação adicional que satisfizesse, não a nossa mórbida, excessiva ou miudinha curiosidade, mas o nosso direito à informação e o nosso dever de nos informarmos, quer como «consumidor» de serviços eletrónicos, quer, sobretudo, como contribuinte. Gorou-se-nos o intento. Ali não conseguimos obter nenhuma referência legal à criação de tal serviço, o que não deixa de ser admirável, admitindo, porém, sem problemas, que tal resultado se deva à nossa inépcia em pesquisa, nomeadamente no sítio dos CTT a que outras vezes, e por outros motivos, já recorremos, de resto com idênticos resultados80. Acabámos, com a ajuda do Google, por chegar ao Decreto-Lei n.º 112/2006, de 9 de junho81, em cujo sumário pode, desde logo, ler-se: Altera as bases gerais da concessão do serviço postal universal, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 448/99, de 4 de novembro, e cria o serviço público de caixa postal eletrónica. Entrámos, então, no caminho certo e tínhamos, porventura, encontrado uma via mais aplainada para a investigação que nos propú 79

Note-se, aliás, que apenas «o procedimento de criação da caixa postal eletrónica é gratuito, quer seja realizado através do Portal das Finanças, quer seja efetuado diretamente via CTT», como pode ler-se em resposta a uma outra pergunta formulada no mesmo folheto informativo. Nada aí se refere quanto ao custo da manutenção da caixa postal eletrónica e, para sermos sinceros, não estamos a ver os CTT vocacionados a prestarem gratuitamente ad aeternum um serviço como este suscetível de corresponder a muitos milhões de euros de receitas cessantes provenientes dos registos postais que deixam de ser efetuados pela AT (embora tal nos custe, também, a acreditar; mas a verdade é que ninguém esclarece nada destes ‘transparentes’ negócios, ou seja, se há e qual é o custo para a AT de, em vez do correio normal, passar a utilizar para as notificações os serviços público da caixa postal eletrónica). Numa passagem da comunicação a que aludimos supra (Nota 1) diz-se que «com este projeto (Notificações Eletrónicas), a AT deu um passo muito significativo no sentido de comprimir as despesas de comunicação..» (sublinhado nosso). Mais se adensam as nossas dúvidas sobre a pretensa gratuitidade dos serviços de caixa postal eletrónica. Não estamos a ver uma entidade, em vias de privatização, a prestar um serviço com prejuízo endógeno. O que legitima e nos parece tornar pertinente a pergunta: irá este serviço reverter a posição de pagador que sempre competiu a quem enviava a correspondência (pois era ao expedidor que o serviço era prestado) para o seu recetor? A ver vamos, como dizia o bom do cego quando lhe perguntavam, enquanto deixavam a moeda, se o tempo ia mudar. 80 A propósito, por exemplo, da base legal da criação do regime do Registo Simples, a que já aludi atrás (cfr. supra, Nota 4). 81 Sim, temos de reconhecer que ele é citado no mencionado folheto informativo. Mas apenas em resposta à oitava pergunta, já no final da segunda página, quase en passant, e continuando a dar-se muito mais relevo à absurda repetição, num parágrafo completo, da referência à Lei do Comércio Eletrónico!

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nhamos fazer82. Porém, e ao contrário do que possa supor-se, ficámos novamente mais intranquilos: não sendo suposto que, ao nível da AT, se ignorasse este diploma, porquê a quase omissão no folheto oficial explicativo do novo serviço colocado à disposição, melhor, imposto a um número significativo dos contribuintes portugueses, como a omissão integral nas comunicações que lhes foram enviadas, de qualquer referência à sua existência? Omissão propositada ou meramente negligente de informação? Incerteza/Dúvida, em expressão que nos lembra o saudoso Mestre, Prof. Rogério Fernandes Ferreira? Longe nos levaria a especulação, devendo no entanto concluir, acatando a presunção de boa-fé constante do n.º 2 do artigo 59.º da LGT da atuação da administração, que se terá tratado de mera negligência o que ocorreu com esta objetiva, e insuscetível de ser negada, omissão informativa. Analise-se, então, o diploma em causa. Começando pelo preâmbulo, aproveitando o facto de este ser um dos poucos diplomas que ainda têm tão preciosa introdução, logo ali se pode ler, à guisa de justificação: “O presente decreto-lei vem, pois, alterar as bases da concessão do serviço postal universal e prever o cometimento à entidade concessionária de um novo serviço público, a caixa postal eletrónica, com valor legal no domínio da comunicação entre o Estado, incluindo os tribunais, os serviços e organismos que integram a Autoridade direta, indireta ou autónoma do Estado e as entidades administrativas independentes, por um lado, e os cidadãos e as empresas, por outro, designadamente no campo dos procedimentos administrativos e dos processos judiciais, reservando e impondo à concessionária a conceção, construção, implementação e aplicação do sistema em termos que assegurem os objetivos e padrões inerentes ao serviço público em causa. Embora a essencialidade deste novo serviço público seja o tratamento e entrega eletrónica de comunicações, é inequívoco que o mesmo se relaciona em termos de complementaridade e de subsidiariedade com o serviço postal de correspondência, já que, quando a entrega eletróni 82

Da imprensa da época respigámos, no insuspeito Diário de Notícias, edição de 2006-06-28, o seguinte: A caixa eletrónica postal está disponível, mas rodeada de incertezas. Só cenários de níveis de adesão foram construídos pelos CTT um total de 15. Luís Nazaré, presidente da empresa, diz que estimar o nível de adesão ao Via CTT é como jogar na lotaria. Nas experiências internacionais não há padrões de comportamento. … Os CTT estão a preparar a expansão das funcionalidades. No futuro vai integrar notificações fiscais e judiciais. Estas últimas requerem, no entanto, alterações legislativas, já que hoje não existe no direito o conceito de notificação eletrónica… Serviços deste género existem em cerca de dez países, mas José Sócrates, que foi o primeiro português a ativar a sua caixa eletrónica, garantiu «que nenhum é tão ambicioso». Parece que Luís Nazaré estaria certo quanto ao nível de adesão «voluntária». As notificações judiciais têm uma plataforma dedicada (Citius) gerida pelo próprio Ministério da Justiça e não estarão muito atraídas pela ViaCTT. Pode imaginar-se a contratualização com a então DGCI, hoje AT, como a boia de salvação de uma plataforma que era uma das meninas dos olhos do celebrado Plano Tecnológico?

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ca se frustre, deverá, em certas circunstâncias, ser efetuado o imediato redireccionamento da comunicação em causa para o serviço postal de envio da correspondência. O facto de o serviço postal de envio de correspondência de um determinado peso e preço constituir atualmente um serviço reservado confere assim aos CTT características de infungibilidade na exploração do novo serviço público de caixa postal eletrónica. A criação do serviço público de caixa postal eletrónica não irá acarretar quaisquer encargos financeiros, quer presentes ou futuros, para o Estado.” Desta introdução à criação do novo serviço público – e importa realçar que a caixa postal eletrónica de que estamos a falar é um serviço público que deve reger-se pelo princípio da legalidade – se retira que ela visa, por um lado, e em primeira linha, estabelecer um novo canal de comunicação, através da entrega eletrónica de comunicações, com força legal como não podia deixar de ser, entre o Estado e os cidadãos, nas mais variadas dimensões e, por outro, que é um serviço complementar e subsidiário do serviço postal de correspondência. Refere-se expressamente a este propósito que quando a entrega eletrónica se frustre, deverá, «em certas circunstâncias», ser efetuado o imediato redireccionamento da comunicação em causa para o serviço postal de envio de correspondência. Mas não é um serviço em exclusividade. Das intenções manifestadas na parte do preâmbulo transcrito, pelo menos a referente aos serviços de justiça já se desconcretizou, com o estabelecimento da plataforma “fechada” CITIUS. Por fim, deve realçar-se a perentoriedade da última frase transcrita sobre a gratuitidade do novo serviço para o Estado que dele se autoproclama, senão o único, pelo menos o principal utente, o que nos suscita a fundada dúvida, já sublinhada em nota, perante a natural onerosidade do serviço, resultante, entre outros fatores, dos custos da estrutura tecnológica que o suporta e respetivos equipamentos e, depois, da sua manutenção e atualização, sobre quem suportará os custos do serviço no futuro. Já na parte dispositiva, o artigo 3.º do DL 112/2006 acrescentou ao n.º 1 da Base II do Decreto-Lei n.º 448/99, de 4 de novembro83, que aprova as bases do serviço postal universal, a alínea d), com a seguinte redação: 83

Todas as obrigações constantes das bases da concessão do serviço postal universal, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 448/99, de 4 de novembro, revogado parcialmente pelo Decreto-Lei n.º 150/2001, de 7 de maio, e alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 116/2003, de 12 de junho, e 112/2006, de 9 de junho, foram mantidas em vigor, salvo quando incompatíveis com o regime por ela aprovado, pela Lei 17/2012, de 26 de abril, que estabelece o regime jurídico aplicável à prestação de serviços postais, em plena concorrência, no território nacional, bem como de serviços internacionais com origem ou destino no território nacional e transpõe para a ordem jurídica interna a Diretiva n.º 2008/6/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de fevereiro de 2008. Nos termos do n.º 6 do artigo 57.º desta Lei, o Governo deve proceder à alteração das bases da concessão do

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d) A prestação do serviço público de caixa postal eletrónica não reservado, que permite aos aderentes a este serviço receber, por via eletrónica ou por via eletrónica e física, comunicações escritas ou outras provenientes dos serviços e organismos da Autoridade direta, indireta ou autónoma do Estado, bem como das entidades administrativas independentes e dos tribunais, incluindo, designadamente, citações e notificações no quadro de procedimentos administrativos ou de processos judiciais, de qualquer natureza, faturas, avisos de receção, correspondência e publicidade endereçada. Por força desta disposição, passou então a integrar, embora do nosso ponto de vista apenas programaticamente, o serviço público postal a prestação do serviço público de caixa postal eletrónica não reservado, expressão que se nos afigura de interpretar como não restrito ou privado84, significando isso, por outro lado, que quem adere ao serviço público de caixa postal eletrónica não adere, apenas, para receber notificações e citações de natureza tributária, ou correspondência não notificante expedida pela AT, mas pode, através desse mesmo serviço, receber uma grande variedade de comunicações, que passa ainda por outro tipo de notificações, mas se estende a serviços de faturação, avisos de receção, correspondência ordinária e até publicidade endereçada. No limite, trata-se de um endereço eletrónico «virtual», subsidiário, complementar ou até mesmo substitutivo do «endereço postal físico», em regra associado ao domicílio da pessoa, isto é, ao local onde ela tem a sua residência habitual. Explica-se a razão pela qual considerámos meramente programática a inclusão do serviço público de caixa postal eletrónica nas bases do serviço postal universal com o facto de, no n.º 2 da Base XI do mencionado Decreto-Lei, se dispor o seguinte:

serviço postal universal ainda constantes do DL 448/99 der acordo com o regime nela constante, mas também até agora nada, em tal domínio, de relevante sucedeu. 84 Como o poderia ser um serviço idêntico, em plataforma tecnológica própria, estabelecido pela AT exclusivamente para as notificações e citações de natureza tributária. Assim sucede com as notificações eletrónicas realizadas através do sistema informático CITIUS, nos termos do disposto nos artigos 21.º-A a 21.º-C da Portaria 114/2008, de 6 de fevereiro, com as alterações que lhe foram introduzidas pela Portaria n.º 1538/2008, de 30 de dezembro. Como se sabe, o CITIUS, criado pela Portaria 114/2008, apresenta-se como o projeto de desmaterialização dos processos nos tribunais judiciais, desenvolvido pelo Ministério da Justiça. Cfr. VIDEIRA, Susana Antas, CITIUS, Breves considerações do ponto de vista jurídico-constitucional, in Scientia Iuridica, Revista de Direito Comparado Português e Brasileiro, abril-junho, de 2009, Tomo LVIII, N.º 318, pp. 363/376.

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“2 – As obrigações específicas do concessionário no domínio do serviço da caixa postal eletrónica referido na alínea d) do n.º 1 da base II que decorrem de especiais exigências legais são objeto de regulamentação própria”. Note-se, pois, que, neste normativo: (i) o legislador utilizou o verbo decorrer no presente do indicativo «decorrem», não remetendo para uma análise discricionária com a forma verbal «decorram»; (ii) a matéria das notificações e das citações tem, nomeadamente no CPPT, julgamos que sem margem para qualquer juízo discordante, «especiais exigências legais»; donde, (iii) a matéria relativa ao «serviço público de caixa postal eletrónica» não se basta com a mera definição que deste a seguir é dada no artigo 4.º do DL 112/2006, e nada mais dela curando, implica, necessariamente, em nosso entender, um desenvolvimento em regulamentação própria. Ora, tal regulamentação própria, relativa, como de minimis legalmente exigível, às obrigações específicas da concessionária, não existe, tanto quanto seja do nosso conhecimento: no desenvolvimento desta base jurídica não foi emitido, até agora, qualquer tipo de instrumento legislativo ou regulamentar, face às bases jurídicas que tivemos oportunidade de consultar85. Como não existe, e aqui plenamente e por maioria de razão se justifica, qualquer regulamentação pública relativa às normas de caráter técnico e de segurança do sistema que assegura a prestação do serviço. Estamos pois, no domínio legislativo, perante uma «capela imperfeita». Concluindo, a frio: A Lei de Bases do serviço postal universal é insuscetível, no que diz respeito ao serviço público de caixa postal eletrónica, de fundamentar a legalidade da utilização de tal serviço, por falta de regulamentação específica relativa a elementos essenciais atinentes à sua fiabilidade e segurança, bem como a aspetos procedimentais, designadamente os que respeitam aos modos de os particulares acederem e obterem certificação, para a defesa dos seus direitos, em caso de litígio com os participantes no sistema do correio eletrónico, aos dados do iter percorrido pelo documento, desde o momento em que foi “enviado”, até ao momento em que tenha sido considerado “acedido”. Também no correio eletrónico, a exemplo do que sucede no correio postal normal, entendemos que, no quadro das garantias dos contribuintes, estes aspetos devem estar salvaguardados no quadro de um regime legal. No correio postal normal, exceção feita ao “registo simples”, modalidade de registo que consideramos juridicamente inexistente, a sua salvaguarda decorre do próprio procedimento, de resto devidamente regu 85

Pesquisas efetuadas no Diário da República, Digesto, em cima do DL 448/99 e na base de dados jurídica DATAJURIS, em abril/2013.

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lamentado: um registo, sem ou com aviso de receção, quando não é levantado, é devolvido à entidade emitente. No intervalo, não estando no endereço para onde foi remetido ninguém para assinar os documentos respetivos, ou se o destinatário se recusar a assinar, é deixado um aviso e a correspondência registada pode ser levantada na estação dos correios num prazo determinado. Tudo isto são provas materiais, visíveis, palpáveis, dificilmente alteráveis, que indiciam um determinado percurso. Num envio postal desmaterializado, nada disto é palpável, nada se vê, tudo é virtual. Ora, se nem a lei, o regulamento, um aviso ou até uma simples circular explicitam devidamente os circuitos e esclarecem quais são os direitos e os deveres das partes, devem aqueles a quem o sistema é imposto “engolir e calar”? Noutros tempos, a este tipo de procedimento, chamava-se despotismo! Agora, só porque se trata de novas tecnologias e de pretensos desenvolvimento e facilitação associados, é um procedimento virtuoso? Não temos dele essa noção. Continuamos a ser acérrimos defensores do primado da lei – quod non est in lex non est in mundo – melhor, do primado da lei justa. Não é esta, seguramente, uma lei justa. Não pode, por isso, merecer o nosso aplauso86. Existe certamente uma definição legal de caixa postal eletrónica. Também a não encontramos mas não parece que aqui seja necessária. A caixa postal eletrónica é um meio, um instrumento, “um recipiente virtual” onde nos “despejam” coisas, como um qualquer outro endereço electrónico. Todos os nossos e-mails são caixas postais eletrónicas. O que não estão é integradas no denominado “serviço público de caixa postal eletrónica”. E este, sim, está legal, embora incompletamente, definido no artigo 4.º do DL 112/2006 a que nos temos referido e que não poderíamos deixar aqui de transcrever e de sobre ele tecer, também, algumas notas: Artigo 4.º Definição do serviço público de caixa postal eletrónica 1 - O serviço público de caixa postal eletrónica é o serviço que permite ao aderente receber, por via eletrónica ou por via eletrónica e física, comunicações escritas ou outras provenientes dos serviços e organismos da administração direta, indireta ou autónoma do Estado, bem como das entidades administrativas independentes e dos tribunais, incluindo, designadamente, citações e notificações no quadro de procedimentos administrativos ou de processos 86

Entenda-se, na interpretação, isto é, no sentido e âmbito, e aplicação que dela parece ter feito o legislador tributário.

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judiciais, de qualquer natureza, faturas, avisos de receção, correspondência e publicidade endereçada. 2 - A adesão ao serviço público de caixa postal eletrónica é voluntária, quer por parte dos expedidores, quer por parte dos respetivos clientes. 3 - Para os efeitos previstos no presente decreto-lei, qualquer pessoa singular ou coletiva pode aderir à caixa postal eletrónica. 4 - Cada aderente apenas pode ser titular de uma caixa postal eletrónica, independentemente do prestador de serviço, para efeitos de receção por via eletrónica de comunicações escritas ou outras provenientes das entidades indicadas no n.º 1, podendo, no entanto, a mesma ser igualmente destinada à receção de comunicações escritas ou outras provenientes de outras entidades. 5 - Nos procedimentos respeitantes à gestão do serviço público correspondente à utilização da caixa postal eletrónica, fica a entidade concessionária especialmente obrigada ao dever de inviolabilidade e de sigilo da correspondência, nos termos estabelecidos no artigo 3.º da Lei n.º 102/99, de 26 de julho, não podendo transmitir dados pessoais, designadamente os relativos ao endereço postal eletrónico de cada cliente, sem o consentimento dos respetivos titulares. Este preceito legal, definidor, principalmente no n.º 1, ali repetindo a alínea d) do n.º 1 da Base II da Lei de Bases do serviço postal universal, do conceito de serviço público de caixa postal eletrónica, é um preceito muito aberto, mas obviamente com destinatário pré-definido. É um preceito aberto, na medida em que não exclui a manutenção simultânea do serviço postal eletrónico e do serviço postal físico para a mesma correspondência, não se podendo por isso dizer que deixaram de existir serviços alternativos, ou que passaram a existir serviços que se auto excluem. E reside aqui, para nós, o primeiro “pecado” da imposição do serviço público de caixa postal eletrónica aos obrigados contribuintes do sistema tributário nacional a ele aderirem. Se o novo serviço não é exclusivista, se convive e pode coordenar-se com o sistema tradicional87, não se colhem motivos suficientemente fortes para que, pelo menos numa primeira fase da sua implementação88, e sem prejuízo de outras consi 87

Como se viu, na parte transcrita do preâmbulo do DL 112/2006, prevê-se expressamente que “deverá, em certas circunstâncias, ser efetuado o imediato redireccionamento da comunicação em causa para o serviço postal de envio da correspondência”, matéria que a lei não chegou a regulamentar, mas que era legítimo esperar fosse regulamentada nos diplomas regulamentadores nela previstos e até agora não publicados. 88 E com os demais pressupostos, requisitos, condições e características a que nos vimos referindo plenamente transpostos para instrumentos legislativos, regulamentares ou administrativos que garantam um mínimo de consistência e segurança jurídica aos seus utentes. Ainda que mal pareça, atrevemo-nos a comparar esta imposição legislativa relativa ao serviço pú-

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derações que adiante se farão, o serviço público de caixa postal eletrónica tivesse de ser imposto, tivesse de ser obrigatório, para um significativo número de contribuintes, pessoas singulares e pessoas coletivas, residentes em território português. E é obviamente dirigido, uma vez que pretende fazer seu core business as comunicações escritas ou outras provenientes da administração direta e indireta ou autónoma do Estado, bem como das entidades administrativas independentes e dos tribunais, incluindo, designadamente, citações e notificações no quadro de procedimentos administrativos ou de processos judiciais, de qualquer natureza. Pode-se concluir com segurança que este novo serviço integrado no serviço postal universal olhou o Estado, em sentido muito amplo, como o seu maior potencial cliente. São objetivamente residuais os serviços suscetíveis de ser prestados por esta via às faturas, avisos de receção, correspondência ou publicidade endereçada. A mera observação empírica leva-nos à imediata conclusão de que hoje, em grande parte, a comunicação de “faturações de massa” (nomeadamente: setor das comunicações móveis89, televisão por cabo, eletricidade, gás, água, via verde, extratos bancários), aliadas ao débito direto, é feita através de endereços eletrónicos simples do cliente, não se mostrando, na prática, necessária a adesão a qualquer outro tipo de serviço, porque, na verdade, também não existe qualquer obrigação legal de notificação de tais documentos. A correspondência tradicional está claramente em desuso. As pessoas hoje trocam correspondência virtualmente através dos seus mails. Hoje não se manda uma carta, «e-mail-se». E «publicidade endereçada», ou não endereçada, é o que todos mais temos que diariamente mandar para o lixo nas nossas caixas de correio eletrónico. Trata-se, pois, de áreas de negócio que não aparentam ter futuro próspero, muito menos propiciarão níveis atrativos de rendibilidade. Resta o “cliente Estado”, sempre mais conservador, mais imobilizado, mais acomodado, mais moldável, com tipos de gestão que nem sempre correspondem a padrões de eficácia e eficiência e que, não raro, prosseguem objetivos cujas razões a razão desconhece, sobretudo quando, como no caso, está em causa também uma empresa pública, que presta um serviço público e a que parece ser urgente atribuir dote, para que apareçam inte blico de caixa postal eletrónica a uma lei que, num único artigo, prescrevesse a sujeição à tributação do rendimento por pessoas singulares numa única norma que dispusesse apenas o seguinte: ficam sujeitos a imposto sobre o rendimento que auferirem, a ser tributado com taxas progressivas por escalões entre 10% e 50%, as pessoas singulares que, não residindo em território português, nele obtiverem rendimentos e as que, nele residindo, os obtenham não importa o local, o modo, a moeda e a forma. Quanto ao resto, logo se veria... 89 Setor extremamente criativo que, como se sabe, eliminou grande parte do seu serviço de faturação através de serviços prépagos.

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ressados em ficar com ela90. Mas mesmo aqui o poder absoluto não se impõe e começaram a verificar-se “fugas”, nomeadamente com o já mencionado projeto CITIUS no âmbito do Ministério da Justiça, que esvaziou o âmbito da previsão normativa na parte relativa às citações e notificações no quadro de processos judiciais. Posição semelhante estaria claramente ao alcance da AT. Não foi publicamente justificado por que não se enveredou por caminho análogo que, esse sim, comprimiria significativamente os custos de funcionamento da AT, apenas deixando para o serviço postal normal as situações em que por impraticável, nomeadamente por razões atinentes aos sujeitos passivos, a notificação eletrónica não possa ser feita, de inadequação, pelo menos imediata, da notificação que deva ser feita, nos termos legais, por registo com aviso de receção91, caso se entenda, expressamente, não dever optar-se pela solução prevista no n.º 3 do artigo 6.º do DL 290-D/99 ou se entenda optar-se por outra solução alternativa que cumpra o objetivo de distinguir esta notificação da notificação feita apenas por registo, ou as que para ele tivessem de ser reencaminhadas por razões de certeza e de segurança jurídicas. Aliás, e como também veremos, nunca a AT deveria ter posto o assento tónico na exclusividade das notificações eletrónicas, já que isso pode vir a sair caro ao Estado. No exemplo de direito comparado que ainda no âmbito deste estudo analisaremos, a administração tributária em causa não deixou de afirmar, cautelarmente, que efetuaria as notificações através do meio que melhor defendesse os interesses do erário público. Porque à Fazenda compete defender, assentes nos pressupostos da legalidade, razoabilidade e adequabilidade, os interesses do erário público. E a verdade é que, não obstante inúmeras declarações de fé nesse sentido, nem sempre o faz. O preceito em apreciação, nos seus números 2 e 3, prescreve, globalmente, quer do lado da oferta, quer do lado da procura, o princípio da livre adesão ao serviço público de caixa postal eletrónica. Trata-se, assim, no quadro das bases gerais do serviço postal universal, de um serviço sujeito a contratualização, ou, dito de outro modo, no plano jurídico condicionado ao acordo de vontades. E é tanto mais de registar esta po 90

Dote onde acaba de se incluir uma licença para a prestação de serviços bancários, ou, em linguagem chã, uma licença, para a constituição de uma instituição de crédito, como recentemente veio a público. 91 Já deixámos claro que, mantendo-se no n.º 1 do artigo 38.º do CPPT a obrigatoriedade de certas notificações, mais concretamente “as que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação destes para assistirem ou participarem em atos ou diligências”, serem efetuadas por carta registada com aviso de receção, obrigatoriedade que, depois, é concretizada em diversos códigos substantivos (v. g., artigo 149.º do Código do IRS e artigo 55.º, n.º 2, do Código do IRC, não concebemos que tal distinção não tenha acolhimento nas notificações eletrónicas nem, a esse propósito, se tenha apostado na omissão legislativa deliberada, remetendo para interpretação judicial aquilo que incumbe ao legislador regular. Trata-se de uma inadmissível demissão de funções, a que infelizmente este “Estado de Direito” se vai habituando.

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sição do legislador quanto, como vimos, no número anterior, claramente ele próprio elegera como “cliente privilegiado” o Estado em sentido assaz amplo. Ora também neste domínio do preferente e prevalecente acordo de vontades, o legislador fiscal optou por violar o princípio legalmente estatuído, impõe, como se sem qualquer consequência jurídica negativa o pudesse fazer, a significativo número do universo dos contribuintes domiciliados em território português a obrigação de aderirem ao serviço público de caixa postal eletrónica e vai mesmo mais longe, introduzindo uma específica contraordenação tributária a aplicar a quem, estando vinculado a esta obrigação, a não cumprir, virando, num golpe de mágica, o feitiço contra o feiticeiro: de adesão voluntária passa a «inscrição» obrigatória, com a concomitante coima a aplicar a quem não cumprir o dever imposto. É assim que hoje se entende, em Portugal, a função tributária, em todas as suas dimensões. A lei, quando é por lei, tem é de ser lei formal. Se é justa ou não, se ela por sua vez viola ou não, já não a Constituição e direitos fundamentais, mas leis estruturantes de regimes que não são propriamente tributários e de que o regime tributário se quer servir, isso pouco interessa, se é que interessa mesmo alguma coisa. Impõe-se primeiro e a seguir se verá o que acontece. Uma vez mais, perdoe-se-nos a repetição, julgamos que esta atitude de manifesta, quão desnecessária, superioridade, esta ostentação de poder pelo poder que, no limite, desqualifica os cidadãos ao serviço de quem todos os órgãos do Estado se encontram, não é própria de um Estado de direito, não é própria de Órgãos de um Estado de direito. E os Tribunais, que administram a justiça em nome do povo92 e não em nome do Estado, muito menos em nome do Governo, deveriam ser muito mais exigentes e consequentes com o seu mandato do que normalmente são neste tipo de situações em que, por regra, se substituem ao legislador e criam regras (que acabam sendo conhecidas por orientação jurisprudencial) que nem sempre observam princípios de justiça, igualdade e imparcialidade. Não raro, na sua função jurisdicional, os Tribunais olvidam que o seu primeiro mandato constitucional é o de assegurar a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, isto é, os direitos subjetivos dos cidadãos, tanto privados como públicos93 e não os interesses do Estado, principalmente quando estes se auto protegem, ou mesmo se blindam, por leis manifestamente excessivas e desproporcionadas e que não respeitam os princípios da justiça e da igualdade. 92

Cfr. artigo 202.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa: Os tribunais são órgãos de soberania com competência para dministrar a justiça em nome do povo. 93 Cfr. GOMES CANOTILHO, J. J. e VITAL MOREIRA, CRP Anotada, Volume II, 4.ª Edição Revista, Coimbra Editora, 2010, Anotações ao artigo 202.º, pp. 503/511, em particular o n.º VII.

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No número 4 do preceito em análise estabelece-se o princípio da unicidade da caixa postal eletrónica: cada aderente apenas pode ser titular de uma caixa postal eletrónica no serviço público94, e uma só, independentemente do número de prestadores deste serviço (que possam vir a existir quando o mercado funcionar em condições de plena concorrência). Trata-se, porém, de um serviço passivo, pois apenas permite a receção por via eletrónica de comunicações escritas ou outras. Não funciona, assim, como um caixa de correio electrónico normal, ativa, por permitir a interatividade, ou seja, que não apenas recebe, como permite enviar, reenviar e praticar outros atos com a correspondência e objetos nela recebidos. É, pois, um serviço limitado. Outro motivo, em nosso entender, que não justifica que a AT a ele tenha recorrido. A AT interage hoje, através das suas plataformas, em ambiente relativamente seguro95, com milhões de contribuintes, em milhares de milhões de transações eletrónicas. Não são conhecidos, pelo menos não são do domínio público, casos de insegurança, ou que tenham posto em causa, a segurança das suas plataformas. Porque não criou, pois, a AT o seu próprio 94

Não terá de aguardar-se o futuro para se avaliar da consistência deste princípio, embora os CTT, Correios de Portugal tenham garantido, por lei, o monopólio do serviço postal universal até 31 de dezembro de 2020 (n.º 1 do artigo 57.º da Lei 12/2012). É que, acrescenta logo o preceito, independentemente do prestador de serviços. Com efeito, embora leigos na matéria, estamos convictos da dúvida do legislador sobre a qualificação do serviço público de caixa postal eletrónica, decorrente, neste domínio, da lei n.º 17/2012, de 26 de abril, que estabelece o regime jurídico aplicável à prestação de serviços postais em plena concorrência, no território nacional e que revogou, entre outros diplomas, a Lei n.º 102/99, de 26 de julho, que definia as bases gerais a que obedece o estabelecimento, gestão e exploração de serviços postais no território nacional. Esta última lei dispunha de um capítulo, o capítulo II, subordinado à epígrafe “Serviço Universal”. Entendemos que este “serviço postal universal” tinha as suas bases gerais definidas no DL 448/99, de 4 de novembro, com as alterações subsequentes. O serviço postal universal é agora regulado pelo capítulo III da nova lei. Mas a sua prestação deixará de poder ser assegurada por uma única entidade, isto é, pode passar a ser assegurada por diversas entidades, a partir de 1 de janeiro de 2021. Em nenhuma das leis de bases, incluindo a Lei n.º 17/2012, o âmbito do serviço postal universal inclui expressamente as comunicações eletrónicas ou a correspondência eletrónica, que, em rigor técnico, são transmissões eletrónicas de dados (o serviço universal compreende um serviço postal, no âmbito nacional e internacional de envios de correspondência, excluindo a publicidade endereçada, e ainda de envio de catálogos, livros, jornais e outras publicações periódicas até 2 kg de peso e de encomendas postais até 10 kg de peso, bem como um serviço de envios registados e um serviço de envios com um valor declarado – n.º 1 do artigo 12.º da Lei 12/2012). Até agora não foi alterada a lei de bases do serviço postal universal, obrigação que, sem prazo definido, ficou a cargo do Governo nos termos do n.º 6 do artigo 57.º da Lei 12/2012. Mantém-se, pois, em vigor, neste domínio, o DL 448/99, de 4 de novembro, com as alterações posteriores. Ora, a Lei 51/2011, de 13 de setembro, que altera e republica a Lei das Comunicações Eletrónicas, a Lei n.º 5/2004, de 10 de fevereiro, regula o serviço universal de comunicações eletrónicas. O seu artigo 2.º não exclui expressamente do seu âmbito o serviço público de caixa postal eletrónica integrado no serviço postal universal. E sendo certo que o Serviço Mínimo imposto por esta lei se cinge ao serviço telefónico, não é menos certo que outros serviços lhe podem ser adicionados. No mínimo, parece-nos existir aqui, em nosso modesto entendimento, ainda que a entidade reguladora seja a mesma (ICP-ANACOM), um terreno pantanoso que em nada abona o dito serviço público de caixa postal eletrónica quanto à questão de saber se é qualificado como um serviço postal ou como um serviço de comunicações eletrónicas. Há, objetivamente, diferenças, e não são pequenas. Em país de brando costumes, tudo se mete no mesmo saco. E quando alguém, como nós estamos a fazer, pretende dilucidar estes «pormenores», que, na verdade, são questões relevantes, corre o risco de ser designado por força de bloqueio, ou mesmo detrator, se outro qualquer e bem pior epíteto lhe não estiver reservado. 95 Referências recentemente (Jornal Expresso de 4-05-2013) vindas a público em relação a eventuais falhas de segurança com a ferramenta Java utilizada na apresentação de declarações à AT não parecem ser de molde a por em questão o altíssimo nível de segurança que, até agora, todo o sistema informático da AT, antes DGCI, tem revelado. Se há violações desses elevados níveis de segurança, elas não são obras de hackers informáticos, mas de hackers de distinta natureza.

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serviço fechado de notificações eletrónicas, com as limitações já referidas? Por último, nesta ligeira apreciação do preceito, uma referência muito breve ao seu n.º 5 para se sublinharem os deveres de inviolabilidade e de sigilo de correspondência, de harmonia com o disposto, atualmente, no artigo 7.º da Lei 17/2012, de 26 de abril, aqui se considerando as comunicações feitas através da caixa postal eletrónica como “correspondência”, o que, como já acentuámos, pode ser discutível. Em qualquer caso, os mesmos deveres se imporiam se as mesmas comunicações fossem qualificadas como transmissões eletrónicas de dados. Ao mesmo tempo, estabelece-se, como também não podia deixar de ser, o sigilo sobre os dados pessoais do titular da conta, os quais não podem ser transmitidos a terceiros sem o consentimento do seu titular. São, assim, duas e distintas as matérias que o preceito regula: uma, atinente às comunicações que por esta via são feitas; outra, aos dados pessoais do titular do recipiente virtual onde aquelas são depositadas. Merece ainda a nossa atenção o artigo 5.º do DL 112/2006. Em primeiro lugar porque, o que parece natural, no seu número 1 remete para a lei que estabelece o regime jurídico aplicável à prestação de serviços postais, já não a Lei n.º 102/99, de 26 de Julho, mas a Lei n.º 17/2012, de 26 de abril, atualmente em vigor, e demais legislação complementar, em tudo quanto não estiver expressamente previsto. Mas, mais importante para o objeto último deste trabalho, não podemos deixar de destacar que, nos termos do disposto no n.º 2 do mencionado preceito, a sua aplicação não prejudica o disposto na lei relativamente à assinatura eletrónica e à proteção de dados pessoais. Isto é, mesmo a parca legislação existente sobre a caixa postal eletrónica não tem a veleidade de se apresentar como uma “ilha jurídica”, antes expressamente se anuncia como um “diploma em rede” e é nesse contexto que tem de ser interpretada. O legislador tributário, ao optar pelas notificações eletrónicas e, para as concretizar, pela plataforma tecnológica conhecida por ViaCTT, que tem no DL 112/2006 a sua base jurídica mínima, autocondicionouse e, queira ou não, também por este caminho, como julgamos ter demonstrado, vai inevitavelmente confluir na autoestrada do DL 290-D/99. Por último, não é sem alguma perplexidade que somos aqui obrigados a fazer referência ao conceito de «atividade de prestação de serviços postais», atualmente densificado no artigo 4.º da Lei n.º 17/2012, que, como já vimos, estabelece o regime jurídico aplicável à prestação de serviços 69



postais, em plena concorrência, no território nacional, bem como de serviços internacionais com origem ou destino no território nacional e transpõe para a ordem jurídica interna a Diretiva n.º 2008/6/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de fevereiro de 2008. É certo que o regime de exploração e utilização dos serviços postais no território nacional, bem como de serviços internacionais com origem ou destino no território nacional, deverá constar de diploma de desenvolvimento da lei, nos termos do que se consagra no n.º 3 do seu artigo 1.º. Mas, em rigor, o conceito de atividade de prestação de serviços postais já está, como dissemos, delimitado no preceito mencionado. E ele, com todas as consequências, dispõe do seguinte modo: Artigo 4.º Atividade de prestação de serviços postais 1 — Integram a atividade de serviço postal as operações de: a) Aceitação, entendendo-se como tal o conjunto de operações relativas à admissão dos envios postais numa rede postal, nomeadamente a sua recolha pelos prestadores de serviços postais; b) Tratamento, que consiste na triagem dos envios postais para o seu transporte até ao centro de distribuição da área a que se destinam; c) Transporte, que consiste na deslocação dos envios postais, por meios técnicos adequados, desde o ponto de acesso à rede postal até ao centro de distribuição da área a que se destinam; e d) Distribuição, a qual consiste no conjunto de operações realizadas desde a divisão dos envios postais, no centro de distribuição da área a que se destinam, até à entrega aos seus destinatários, pessoas singulares ou coletivas a quem é dirigido um envio postal. 2 — Para assegurar as operações de aceitação, tratamento, transporte e distribuição de envios postais, o prestador de serviços postais utiliza um conjunto de meios humanos e materiais que constituem a rede postal. 3 — Os serviços postais internacionais abrangem os envios postais recebidos em Portugal com origem noutro país ou com origem em Portugal e destino noutro país. 4 — Para efeitos, nomeadamente do disposto na alínea c) do n.º 1, entende -se por pontos de acesso os locais físicos, incluindo mar70



cos e caixas de correio, à disposição do público, quer na via pública, quer noutros locais públicos ou privados, nomeadamente nas instalações dos prestadores de serviços postais, onde os remetentes, pessoas singulares ou coletivas que estão na origem do envio postal, podem depositar os envios postais na rede postal. A perplexidade resulta do facto de parecer não poder retirar-se, com evidência, desta densificação do conceito de atividade de prestação de serviços postais, qualquer indício que nos leve a concluir que nela se inclui serviço público de caixa postal eletrónica. Não parecendo, por outro lado, que ele possa ser afastado do perímetro de abrangência do serviço postal universal tal como é definido no artigo 10.º e, depois, recortado no artigo 12.º do mesmo diploma, a interrogação surge naturalmente: numa prestação de serviços postais em condições de plena concorrência, como vai, no futuro, processar-se a prestação do serviço público de caixa postal eletrónica, se a respetiva «lei quadro» nem sequer um segmento de uma norma lhe dedica? Não haverá aqui, mais do que uma fronteira, uma sobreposição, com a Lei das Comunicações Eletrónicas, a Lei n.º 51/2011, de 13 de Setembro? A caixa postal eletrónica presta um serviço postal ou um serviço de comunicações eletrónicas? Provavelmente, a qualificação, tanto no plano qualitativo, como no plano jurídico, em função dos regimes aplicáveis, pode ter consequências muito diversas96. Mais uma questão para solução futura, ainda que, reconhecemo-lo, esta não dependa da AT.

5. Pode-se falar, com propriedade, da existência de um serviço público de caixa postal eletrónica apto a, legalmente, efetuar notificações eletrónicas tributárias, a que obrigatoriamente tenha de aderir-se? Dos dados relativos à evolução do regime dos artigos 38.º e 39.º do CPPT, ao regime jurídico dos documentos eletrónicos e à criação genérica e meramente embrionária do serviço público de caixa postal eletrónica que acabámos de expor, com um futuro, no mínimo, indefinido, resultam, para nós, para responder à pergunta formulada em epígrafe, 96

NEVES, Rita Castanheira, As Ingerências Nas Comunicações Eletrónicas em Processo Penas – Natureza e respetivo regime Jurídico do correio eletrónico enquanto meio de obtenção de prova, Coimbra Editora, grupo Wolters Kluwer, 2011.

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muitas dúvidas, mas também algumas certezas. Como vimos, ao disposto nos artigos 38.º e 39.º do CPP, acrescem dois diplomas estruturantes do regime jurídico das notificações eletrónicas: um, relativo à assinatura eletrónica e ao documento eletrónico; e outro relativo à caixa postal eletrónica. Sendo certo que o regime jurídico do primeiro se encontra suficientemente estabilizado, o segundo, como julgamos ter ficado patenteado, é meramente embrionário e não oferece senão garantias muito genéricas, o que se nos afigura manifestamente insuficiente em matéria tão sensível como esta. Donde consideraremos, face à tese que defendemos da aplicabilidade do DL 209-D/99 às notificações eletrónicas efetuadas pela AT, consideremos como seu regime jurídico mínimo o que se dispõe nos artigos 38.º e 39.º do CPPT, a generalidade do DL 290-D/99 no que diz respeito ao documento eletrónico, assinatura eletrónica e certificados de autenticação digital, acrescido, em particular e sublinhando, do que resulta da síntese feliz expressa no artigo 6.º daquele diploma sobre a «comunicação de documentos eletrónicos», na redação atualmente vigente: Artigo 6.º Comunicação de documentos eletrónicos 1 - O documento eletrónico comunicado por um meio de telecomunicações considera-se enviado e recebido pelo destinatário se for transmitido para o endereço eletrónico definido por acordo das partes e neste for recebido. 2 - São oponíveis entre as partes e a terceiros a data e a hora da criação, da expedição ou da receção de um documento eletrónico que contenha uma validação cronológica emitida por uma entidade certificadora. 3 - A comunicação do documento eletrónico, ao qual seja aposta assinatura eletrónica qualificada, por meio de telecomunicações que assegure a efetiva receção equivale à remessa por via postal registada e, se a receção for comprovada por mensagem de confirmação dirigida ao remetente pelo destinatário que revista idêntica forma, equivale à remessa por via postal registada com aviso de receção. 4 - Os dados e documentos comunicados por meio de telecomunicações consideram-se em poder do remetente até à receção pelo destinatário. 5 - Os operadores que assegurem a comunicação de documentos por meio de telecomunicações não podem tomar conhecimento do 72



seu conteúdo, nem duplicá-los por qualquer meio ou ceder a terceiros qualquer informação, ainda que resumida ou por extrato, sobre a existência ou sobre o conteúdo desses documentos, salvo quando se trate de informação que, pela sua natureza ou por indicação expressa do seu remetente, se destine a ser tornada pública. Um regime jurídico próprio, eventualmente autónomo, substancialmente melhorado deveria, porém, em nossa modesta opinião, responder às dúvidas que nos assaltam e que cremos fundamentadas, e incorporar as certezas que igualmente consideramos suficientemente apoiadas. A saber: a. A caixa postal eletrónica, nos termos da definição legal, permite receber, por via eletrónica, ou por via eletrónica e física, “comunicações escritas ou outras…”. Não deveria ficar consignado que as notificações e citações deveriam ser feitas exclusivamente por documentos eletrónicos sob a forma de comunicações escritas e em português? Cremos que sim, em nome da certeza e segurança jurídicas; b. Todos nós, no nosso recetáculo postal de correspondência física, ‘recebemos’ correspondência não notificante e correspondência notificante. Excetuado o espúrio e aberrante (por ser a antítese) caso da denominada, não se sabe igualmente com base em que legislação, notificação por registo simples97, impõe a lei procedimento específicos em relação à correspondência notificante: desde ficarem no recetáculo avisos para a levantar no posto dos CTT em caso de ausência, até assinaturas diversas em caso de presença do destinatário; e, caso a correspondência notificante não seja levantada em determinados prazos, estipulada se encontra a sua devolução à entidade remetente98. E tudo se passa com realidades físicas, palpáveis, em relação às quais se pode vir a invocar um conjunto de anomalias entre os quais avulta, como mais grave, como se sabe, a própria falsidade! Na caixa postal eletrónica «tudo é mais fácil e cómodo». «Acede-se», na expressão do n.º 9 do artigo 39.º do CPPT, e está-se notificado – não 97

O que não é a mesma coisa que notificação por simples registo. Esta é a modalidade de notificação que se contrapõe à notificação por registo com aviso de receção. O «simples registo» é uma absurda invenção dos CTT que, relativamente a ele, «se compromete a introduzi-lo no recetáculo postal do destinatário». Pois bem: não é esse o objeto do contrato que cada utente dos CTT com estes estabelece quando lhes confia, e paga para o efeito, um objeto postal endereçado, seja ou não registado? Para mais pormenores, permito-me remeter para o meu escrito Do Simples Registo ao Registo Simples, in TOC, n.º 125, agosto de 2010, pp. 21/25, cita supra, Nota 4. 98 De harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 41.º do DL 176/88, de 18/5, que aprovou o Regulamento do Serviço Público dos Correios.

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há burocracias, a assinatura do destinatário, como elemento de comprovação de receção, é dispensada e substituída (presume-se) pela senha de acesso à referida caixa, não são precisas deslocações para levantar o ‘objeto’. Mas existe o reverso da medalha. E com esse parece não ter havido nenhuma preocupação. Vejamos: o que significa, do ponto de vista jurídico, “aceder” à caixa postal eletrónica? “Se”, “como”, “quando” e “quem” acedeu, são pormenores sem qualquer significado de facto e de direito? Como se comprova e quem pode ou tem o dever de comprovar quem enviou e quando enviou, quem depositou, quando depositou e o que depositou, que ocorreram factos anómalos, de natureza técnica ou outra que impedissem o acesso aos documentos depositados e, se os houve, durante quanto tempo perduraram, quem acedeu e quando acedeu? Estamos perante factos que, de acordo com o n.º 2 do artigo 6.º do DL 260-D/99 se incluem entre os que são oponíveis entre as partes e a terceiros e o contribuinte, enquanto parte mais frágil nesta relação já de si tão assimétrica, não pode, em nosso moderado entendimento, ficar à mercê de decisões ou entendimentos casuísticos99. E ainda tem de se perguntar: a quem pertence, quem é o titular, enquanto não for acedida (em sentido jurídico)100, da correspondência depositada na caixa postal eletrónica? Não terão todas estas perguntas, por incómodas que sejam, de ter uma resposta legal? c. A distinção entre notificação com registo sem aviso de receção e notificação com registo com aviso de receção, uma distinção do tempo das caravelas, velha e enrugada, não obstante continuar prevista nos códigos substantivos sem distinção de forma quando à sua efetivação 99

Curiosamente o Folheto Informativo «preocupa-se» com esta questão nos seguintes termos, no terceiro parágrafo em que responde à pergunta «Porquê o uso da «ViaCTT? Não poderia ter sido criado um sistema dentro da própria AT, que não envolvesse o recurso aos CTT?» nos seguintes termos: «a utilização do serviço prestado pelos CTT é também justificada por questões de transparência. Em situações de litigância é necessário haver uma entidade terceira, independente da autoridade fiscal e do contribuinte, que comprove a concretização da entrega da notificação/citação, a abertura da caixa postal eletrónica e a respetiva hora e data de notificação». Na verdade, tudo isto está certo. Mas não está em lei, nem em regulamento. Nomeadamente o Regulamento do Serviço Público dos Correios, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 176/88, de 18 de maio, mantido em vigor pela Lei n.º 17/2012, não foi objeto de qualquer alteração, e entendemos que deveria tê-lo sido, não apenas para acolher este novo serviço, como também para, entre outras, regular aspetos como os focados. 100 Obviamente, a partir do momento em que o destinatário «abre» a correspondência, aceita-a, exceto se, a repudiar por, manifestamente, não ser o seu destinatário (errado endereçamento). Mas também este problema não está em lado nenhum solucionado: o repúdio, em caso de mau endereçamento, é um dever ou uma faculdade? Pode, quem não rejeitou correspondência que indevidamente lhe foi endereçada no quadro de uma notificação eletrónica, vir a ser objeto de alguma responsabilidade tributária, por, por exemplo, frustração de créditos do Estado? No quadro atual, não, pois nenhuma normal sobre responsabilidade tributária prevê essa hipótese. Mas se não está definido a quem pertence a correspondência enquanto não há acesso, se não há devolução de correspondência não acedida – pelo contrário parece que em todos os casos funciona é a presunção de notificação e o legislador desinteressa-se do que sucede à correspondência depositada – e se quem «abre» a correspondência que está depositada na sua caixa postal eletrónica não tem o dever de a devolver (até porque, ao que parece, a referida caixa postal eletrónica, sendo passiva, não permitirá tal devolução) mesmo que verifique que, manifestamente, não é ele o destinatário, qual é o resultado final deste imbróglio? Alguém terá que dar-lhe uma resposta. E convinha que a desse antes de começarem a acontecer casos concretos.

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e igualmente afirmada, sem exceções, no CPPT, reconhecida no n.º 3 do artigo 6.º do DL 290-D/99 e não excecionada legalmente para as notificações eletrónicas efetuadas pela AT, não tem expressamente cabimento nas notificações eletrónicas tributárias. Nós, na tese aqui defendida, propugnamos pela aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 6.º do DL 290-D/99. Existe uma distinção qualitativa nos atos a notificar que justifica a notificação por registo com aviso de receção (mais solene e mais certa e segura) em vez da notificação por simples registo. É a lei que lhe dá corpo no n.º 1 do artigo 38.º do CPPT: as notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências. Não encontramos razão substantiva, nem adjetiva, para eliminar esta distinção qualitativa nas notificações eletrónicas. Como a não encontrou o legislador do DL 290-D/99 e por isso a manteve. Entendemos, pois, que o regime jurídico das notificações eletrónicas não pode deixar de a contemplar e de consagrar o procedimento adequado à distinção; d. Naturalmente, também no artigo 39.º do CPPT (ou irá entender-se, por absurdo que se contém neste preceito, afinal, por modos ínvios, o regime jurídico do serviço público de caixa postal eletrónica?) o legislador é previdente para com a proverbial preguiça dos contribuintes relaxados e pouco dados a cuidados com as coisas fiscais: concedelhes um prazo muito razoável e “manda-os às malvas” com a seguinte previsão normativa: se não acederem à caixa postal eletrónica durante 25 dias, consideram-se notificados no 25.º posterior ao «envio» da notificação. Trata-se, como vimos e se afigura, de uma presunção legal limitadamente elidível. O legislador tributário achou preferível esta solução a consagrar, ainda que conjunturalmente, a conjugação de um menor tempo de espera pelo «acesso» à caixa postal eletrónica com a solução preconizada no preâmbulo do DL 112/2006 de “quando a entrega eletrónica se frustre, deverá, em certas circunstâncias, ser efetuado o imediato redireccionamento da comunicação em causa para o serviço postal de envio da correspondência”;

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e. É o artigo 39.º do CPPT, e não qualquer outro preceito atinente ao quadro legal do serviço público de caixa postal eletrónica101 que responde à questão de saber quando é que um contribuinte fica «notificado»: quando acede à sua caixa de correio eletrónico ou, se não aceder, presume-se notificado no 25.º dia posterior ao envio da notificação (n.ºs 9 e 10 do artigo 39.º do CPPT). Como já se referiu, considera-se que a lei deve densificar o conceito de «acesso à caixa postal eletrónica», tanto na sua dimensão objetiva (o que é aceder), como na sua dimensão subjetiva (quem se considera ter acedido validamente). Trata-se, igualmente, de matéria nevrálgica do regime jurídico, que, uma vez mais por razões de certeza e segurança jurídicas, não pode ficar ao sabor de peregrinas interpretações; f. É indiscutível que, nos termos do n.º 2 do artigo 4.º do DL 112/2006, a adesão ao serviço público de caixa postal eletrónica é voluntária, quer por parte dos expedidores, quer por parte dos respetivos clientes, o que bem se compreende em homenagem ao princípio da autonomia da vontade e do direito a opções legítimas dos agentes e operadores de qualquer ramo de atividade. Isto apesar de o serviço em causa ser um serviço público e de a sua principal finalidade ser a de o Estado comunicar eletronicamente com os cidadãos, em várias dimensões da cidadania (nomeadamente, por exemplo, e para referir um exemplo nele expressamente referido, como partes em processo judicial). Pouco, porém, esse princípio da autonomia da vontade interessou ao legislador fiscal. Este, mesmo para a parte instrumental, apenas conhece uma expressão: é obrigatório! Obrigatoriedade que se estende mesmo aos contribuintes de IRS, pessoas singulares portanto, com o seu rendimento global ‘contaminado’ por uma parte, preponderante ou não, proveniente de atividades profissionais ou empresariais, conjugado com um critério de sujeição e enquadramento em IVA. De resto, um critério que viola ele próprio o princípio da igualdade, uma vez que, como se sabe, existem atividades profissionais que, tendo enquadramento no artigo 9.º do Código do IVA, para já se não falar do regime geral de isenção do artigo 53.º do mesmo Código, que, não o preenchendo, permitem tornear a obrigatoriedade de adesão à caixa postal eletrónica. Subsiste, ainda assim, a questão matricial de saber como pode o legislador tributário, em matéria meramente instrumental, violar um princípio geral de voluntariedade de 101

Que, como se viu pelo preâmbulo do DL que cria, ainda que de forma meramente embrionária tal serviço, até prevê que é um serviço complementar e subsidiário do serviço normal de correspondência postal e que, portanto, poderia prever, em caso de falta de acesso ao recetáculo postal eletrónico, o automático reenvio para o serviço normal de correspondência.

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adesão consagrado na lei que institui o serviço público de caixa postal eletrónica para, sem utilizar serviço diferente, instituir o comando antípoda, ou seja, o princípio da obrigatoriedade de adesão, sem qualquer consequência jurídica desfavorável. Entendemos que o legislador fiscal está neste caso limitado na sua autonomia legislativa por um princípio de direito público que é próprio de um serviço público a que adere e que, consequentemente, não pode modificar; g. E acresce um outro equívoco. Em nosso entender, e como antes fica dito, o legislador tributário não pode obrigar os contribuintes a aderir ao serviço público de caixa postal eletrónica, apesar de «parecer» que o fez através do disposto no artigo 19.º, n.º 9, da LGT. Todavia, quanto à obrigatoriedade de as notificações e citações tributárias serem efetuadas através da caixa postal eletrónica, a cambalhota parece demasiado grande para o colchão que está por debaixo102. Viu-se, na verdade, que essa obrigatoriedade está consagrada, para as pessoas coletivas e sociedades no artigo 41.º do CPPT. Na ausência de norma idêntica para as pessoas singulares, a «possibilidade» de que se fala no artigo 38.º do CPPT fica na discricionariedade da AT ou devia resultar de uma opção do contribuinte? O submisso contribuinte sujeita-se aos humores da AT? As opções, para os contribuintes, costumam ser miudamente reguladas, em regra são irreversíveis ou têm de ser mantidas por certo período. E para a AT? Hoje apetece notificar por caixa postal eletrónica, amanhã notifica por correspondência física? E esta opção da AT abrange todos os seus órgãos, ou os Serviços Centrais agem de uma maneira, os regionais de outra e os locais de uma terceira? Mantemos, também pelo exposto, que é preciso um outro quadro legal para as notificações eletrónicas tributárias; h. E a propósito das pessoas singulares, estão acauteladas todas as suas especificidades? Se é um dos membros do agregado familiar que preenche os requisitos da obrigatoriedade de adesão à caixa postal eletrónica e admitindo, sem conceder, a obrigatoriedade de notificação através deste meio, que notificações serão feitas através dele? Apenas as relativas àquele sujeito passivo e à atividade que determina a sua adesão ao sistema? Ou, pelo contrário, todas as notificações relativas àquele sujeito passivo, independentemente de se relacionarem ou não com a atividade determinante? Ou, pior ainda, todas as notificações de natureza tributária relativas ao agregado fami 102

Parafraseando uma frase escrita por Meritíssima Juíza do TAF de Coimbra em sentença lavrada em impugnação judicial deduzida por Amigo nosso, justamente a propósito também de uma conduta da administração tributária.

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liar em que aquele sujeito passivo, ou titular de rendimentos, se integra? Não encontramos resposta para estas questões em nenhuma parte da lei. Porque, na verdade, não há lei. Diríamos que existem uns fragmentos; i. Donde se conclui, pelo menos provisoriamente, que não existe, no ordenamento jurídico tributário nacional, algo que verdadeiramente se possa designar por regime jurídico do «serviço público de caixa postal eletrónica». O que nos possibilita, como futuro eventual compulsivo consumidor deste serviço público eletrónico específico, mas sobretudo como contribuinte, considerar violar as garantias que legalmente estão consagradas em matéria de certeza e segurança jurídicas, de transparência e, obviamente, de legalidade, uma vez que não existem disposições legislativas que especifica e nomeadamente determinem a aplicação tout court do regime jurídico do documento eletrónico e da assinatura eletrónica (DL 209-D/99) aos documentos que servem de suporte às notificações eletrónicas efetuadas pela AT ou, em substituição de tal remissão: 1) Disponham que todos os atos notificados eletronicamente – atos tributários, atos em matéria tributária e atos administrativos em matéria tributária – devem ser autenticados com assinatura eletrónica qualificada; 2) Disponham que a única assinatura qualificada admissível para autenticar os documentos notificados pela AT é a assinatura digital; 3) Clarifiquem que as assinaturas constantes de todos os documentos notificados devem elas próprias ser assinaturas eletrónicas qualificadas; 4) Assumam e garantam, também nas notificações eletrónicas, de acordo com a disciplina dos códigos substantivos e dos princípios gerais enunciados no CPPT, a distinção legal entre «notificação por carta registada» e «notificação por carta registada com aviso de receção» e disciplinem as respetivas consequências; 5) Regulamentem, na ausência da regulamentação a que se refere o n.º 2 da Base XI do DL 448/99, as normas de caráter técnico e de segurança plataforma tecnológica que suporta a prestação do serviço de notificações tributárias eletrónicas; 78



6) Disciplinem a o procedimento da notificação tributária eletrónica em todas as suas fases, com particular enfoque no plano da imodificabilidade dos elementos respeitantes aos aspetos temporais da comunicação, sobre modos de recusa de receção das notificações e seus efeitos, sobre obrigatoriedade de repetição da notificação, sobre a relevância de incidentes de natureza técnica que possam impedir o acesso, em tempo útil, seja na perspetiva do notificante, seja na perspetiva do notificando, ao teor da notificação; 7) Disciplinem os específicos deveres do concessionário do serviço público e a sua relação com as garantias do utente do serviço, seja enquanto consumidor de serviços eletrónicos, seja, primacialmente, enquanto contribuinte no quadro de um procedimento ou de um processo tributários; 8) Disciplinem todo o «iter», desde o envio à abertura da correspondência notificada, com a densificação dos conceitos, a identificação das partes e das suas funções, a enumeração dos atos praticados, do respetivo registo e da sua certificabilidade, a definição de «justo impedimento» de acesso e em que condições alheias e próprias ele pode ser invocado, da possibilidade de rejeição, por motivo atendível, de correspondência recebida, e, por último, do destino da correspondência não acedida durante até ao termo do período em que passa a prevalecer a presunção de notificação; 9) Disciplinem a reversibilidade da adesão ao serviço público de caixa postal eletrónica, nomeadamente nas situações em que os sujeitos passivos de IRS cessem as suas atividades profissionais ou empresariais e, por esse motivo, deixem de reunir os pressupostos da obrigatoriedade de aderirem à caixa postal eletrónica e de, por virtude dessa obrigatoriedade, se verem envolvidos no sistema de notificações eletrónicas, sendo manifestamente inócua a referência que a este aspeto é feita no Folheto Informativo a que abundantemente se aludiu.

6. Direito comparado: as notificações tributárias eletrónicas em Espanha 6.1 A Ley 11/2007, de 22 de junho 79



Em Espanha, a Ley General Tributaria, que igualmente designaremos, como a portuguesa, por LGT, remete para as normas administrativas gerais a matéria relativa às notificações tributárias, sem prejuízo das especificidades nela própria reguladas (artigos 109.º a 112.º). Não se regulam, nestes preceitos, as notificações eletrónicas. Apenas, no artigo 112.º, na redação dada pelo artigo 45.º da Ley 2/2011, de 4 de março, se consagra a possibilidade de realizar a publicação de anúncios para a prática de notificação por comparência através da sede eletrónica103. A regulamentação sobre notificações tributárias foi desenvolvida pelo Real Decreto 1065/2007, de 27 de julho, que aprovou o Regulamento geral das atuações e procedimentos de gestão e inspeção tributário e o desenvolvimento das normas comuns dos procedimentos de aplicação dos tributos (RGGIT). A lei de bases do relacionamento eletrónico dos cidadãos espanhóis com as suas diversas Administrações é a Ley n.º 11/2007, de 22 de junho, pelo que a ela também é necessário recorrer em matéria de notificações eletrónicas104. Reconhecia-se, na Exposição de Motivos da Ley n.º 11/2007, de 22 de junho, de acesso eletrónico dos cidadãos aos Serviços Públicos105, que determinadas idades da humanidade receberam a sua denominação das técnicas que nelas foram utilizadas e que hoje se poderia dizer que as tecnologias da informação afetam profundamente a forma e também o conteúdo das relações das pessoas entre si e das sociedades em que se integram. Os tempos atuais, principalmente o século XXI, juntamente com os finais do século XX, têm como uma das suas principais características a revolução trazida pelas comunicações eletrónicas. Nessa perspetiva, uma Administração à altura dos tempos em que atua tem que acompanhar e promover, em benefício dos cidadãos, o uso das comunicações eletrónicas. Estes devem ser os primeiros e principais beneficiários deste avanço tecnológico, impensável há apenas umas décadas, que se verificou no campo das tecnologias da informação e das comunicações eletrónicas. É ao serviço do cidadão que a Administração está obrigada a transformar-se numa administração eletrónica, regida 103

É erróneo pensar-se que as notificações eletrónicas são apenas as que se realizam mediante a utilização do serviço público de caixa postal eletrónica. De harmonia com n.º 2 do artigo 35.º do Real Decreto (RD) 1671/2009, de que adiante se falará, a prática de notificações óatravés de meios eletrónicos poderá efetuar-se mediante de alguma das seguintes formas: (i) direção eletrónica habilitada; (ii) sistemas de correio eletrónico com aviso de receção; (iii) comparência eletrónica na sede; (iv) outros meios que possam ser estabelecidos, sempre que se garanta a receção pelo interessado no prazo e condições que forem estabelecidos. 104 DELGADO GARCÍA, Ana María, op. cit., pp. 66. 105 Sobre o sentido e âmbito desta Ley, GAMERO CASADO, Eduardo, Comunicaciones y notificaciones electrónicas, in Administración electrónica: Estudios, buenas prácticas y experiencias en el ámbito local, Fundación Democracia y Gobierno Local, Madrid, 2010, pp. 271/318.

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pelo princípio da eficácia, consagrado no artigo 103.º da Constituição espanhola. É nesse contexto que as Administrações devem comprometer-se com a sua época e oferecer aos seus cidadãos as vantagens e as possibilidades que a sociedade da informação tem, assumindo a sua responsabilidade de contribuir para tornar uma realidade a sociedade da informação. Os técnicos e os cientistas puseram de pé esta sociedade, mas a sua generalização depende, em larga medida, do impulso que receba das Administrações Públicas. Depende da confiança e da segurança que gere nos cidadãos e depende também dos serviços que ofereça106. A Ley 11/2007 começava por afirmar, no n.º 1 do seu artigo 1.º, “«el derecho de los ciudadanos a relacionarse con las Administraciones Públicas por medios electrónicos y regula los aspectos básicos de la utilización de las tecnologías de la información en la actividad administrativa, en las relaciones entre las Administraciones Públicas, así como en las relaciones de los ciudadanos con las mismas con la finalidad de garantizar sus derechos, un tratamiento común entre ellas y la validez y eficacia de la actividad administrativa en condiciones de seguridad jurídica»107. Um dos aspetos regulado nesta lei (Capítulo II do Título III) é justamente a utilização de meios eletrónicos na tramitação do procedimento administrativo, incluindo da notificação das decisões nele proferidas (artigo 38.º, n.º 2). Neste domínio verificaram-se dois desenvolvimentos legislativos. Em primeiro lugar, no âmbito administrativo geral, foi publicado o Real Decreto n.º 1671/2009, de 6 de novembro, que desenvolveu a Ley 11/2007 na parte relativa à transmissão de dados, sedes eletrónicas108 e ponto geral de acesso, identificação e autenticação, registos eletrónicos, comunicações e notificações e documentos eletrónicos e 106

Seguimos a Exposição de Motivos da Ley 11/2007, de 22 de junio. Saliente-se o enfoque da lei espanhola no “direito dos cidadãos”, numa “administração pública ao serviço dos cidadãos”, ainda que desempenhando um papel motor no desenvolvimento e concretização da sociedade de informação. Dimensões que a lei portuguesa pura e simplesmente ignora ou deixa passar ao lado. A este propósito, CERRILLO I MARTINEZ, Agustí, Como facilitar el ejercicio de los derechos de los ciudadanos en la Administración electrónica?, in IDP, Revista de Internet, Derecho y Política, Revista de Los Estudios de Derecho y Ciencia Política de la Universitat Oberta de Catalunya, Número 12 (2011), pp. 31/43: De este modo, en la actualidad, el estatuto jurídico de los ciudadanos ante la Administración eletrónica se ve configurado por un amplio elenco de derechos cuyo reconocimiento no debe redundar en la necesaria igualdad entre los ciudadanos independientemente de que utilicen o no los medios electrónicos en sus relaciones con las administraciones públicas. Por un lado, se reconocen diferentes derechos relacionados con el uso de los medios electrónicos, como, por ejemplo, el derecho a escoger, entre los disponibles, el medio a través del cual relacionarse con las Administraciones públicas. Por otro lado, se prevén varios derechos relacionados con el uso de los medios electrónicos en la tramitación del procedimiento administrativo como el derecho a no aportar datos y documentos en poder de las Administraciones públicas o el derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sean interesados. Asimismo, se incorporan derechos vinculados a la seguridad de las transacciones realizadas a través de medios electrónicos. Por último, se prevé el derecho a la calidad de los servicios públicos prestados por medios electrónicos. Ver ainda, de OLIVIER CUELLO, Rafael, in Internet y Tributos, Bosch Editor, 2012, El Derecho a la Relación Telemática, pp. 119/145. 108 A sua criação é obrigatória para os órgãos da Administração Geral do Estado e dos organismos públicos a ela vinculados ou dela dependentes e é publicada, com um conteúdo mínimo, no Boletin Oficial del Estado (artigo 3.º). 107

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cópias. O Título V do diploma (artigos 32.º a 40.º) é dedicado às comunicações e às notificações. A matéria das notificações é objeto do Capítulo II deste mesmo Título V (sobretudo artigo 35.º). Já no que diz respeito às notificações tributárias, foi o Real Decreto (RD) n.º 1/2010, de 8 de janeiro, que aditou ao RGGIT o artigo 115.º bis, subordinado à epígrafe «notificações em endereço eletrónico». 6.2 Requisitos gerais para a prática de notificações eletrónicas Da análise conjunta do n.º 3 do artigo 27.º e do n.º 2 do artigo 28.º da Ley n.º 11/2007, retira-se que são requisitos gerais para a prática de notificações eletrónicas a autenticidade, a integridade, a confidencialidade, a referencia temporal e a disponibilidade, para efeitos de permitir confirmar, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 39.º da Ley n.º 30/1992, a receção, pelo interessado ou pelo seu representado, a data, a identidade de quem recebe a notificação e o conteúdo do ato notificado. Definitivamente, a idoneidade de um meio de notificação depende basicamente do cumprimento de determinadas formalidades de fazer constar, de dar conhecimento, já que a problemática de fundo subjacente é de prova. No entanto, nos termos previstos no n.º 3 do artigo 27.º da Ley 11/2007, são válidas as comunicações através de meios eletrónicos quando exista prova da transmissão e receção, das suas datas, do conteúdo íntegro das comunicações e se identifiquem fidedignamente o remetente e os destinatários das mesmas. Relativamente às notificações109, o n.º 2 do artigo 28.º da mesma lei sublinha que o sistema de notificações deve permitir a confirmação quer da data e hora em que se pôs à disposição do interessado o ato que se notifica como do acesso ao seu conteúdo. Para o efeito, o n.º 2 do artigo 10.º da Ordem PRE/878/2010 impõe ao prestador de serviço de direção eletrónica habilitada a obrigação de remeter ao órgão administrativo, por cada notificação efetuada, a seguinte informação: certificação eletrónica da data e hora em que recebeu o aviso de colocação à disposição enviado pelo órgão ou organismo notificante; certificação eletrónica da data e hora em que se produz a receção na direção eletrónica afeta ao destinatário do aviso de colação à disposição da notificação, incluindo o próprio ato notificado, ou, pelo menos, o seu “selo eletrónico”; certificação eletrónica em 109

Note-se a precisão terminológica do legislador, ao distinguir as meras comunicações das notificações, embora, num caso como noutro, revelando um elevado grau de exigência em matéria de segurança jurídica no que diz respeito às garantias da sua disponibilização ao destinatário.

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que conste a data e a hora em que se produziu o acesso do interessado ao conteúdo da notificação na direção eletrónica; certificação eletrónica do decurso do prazo de dez dias110 desde a colocação à disposição, sem que se haja verificado o acesso do interessado ao conteúdo da notificação na direção eletrónica; e, finalmente, certificação eletrónica de qualquer incidente que ocorra111. O meio normal através do qual são feitas as notificações eletrónicas é a dirección electrónica habilitada (DEH), suscetível de traduzir-se por endereço de e-mail autorizado. A DEH, é, pois, um serviço de e-mail que integra uma caixa postal eletrónica, com natureza pública, foi criada pela Orden já acima referida, a PRE/878/2010, de 5 de abril, e consiste numa prestação de serviços diretamente titulada pelo Ministério da Presidência, atualmente o Ministério de Política Territorial e Administração Pública, e que é assegurada diretamente pelo próprio Ministério ou através de um prestador de serviços que venha a estabelecer-se, também atualmente a Sociedade Estatal de Correios e Telégrafos112. O Real Decreto 1363/2010, de 29 de outubro, adotou a DEH e determinou, ao abrigo e nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 115.º bis do RGGIT, a obrigatoriedade da sua utilização para notificações eletrónicas, num quadro muito mais regulamento do que o fez o legislador português. De resto, tal lhe era imposto pelo n.º 1 do referido artigo 115 bis do RGGI, nos termos seguintes: Artículo 115 bis. Notificaciones en dirección electrónica. 1. Cada Administración tributaria podrá acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona física. Asimismo, se podrá acordar la asignación de una dirección electrónica a las personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos. Esta dirección electrónica debe reunir los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico para la práctica de notificaciones administrativas electrónicas con plena validez y eficacia, resultando de apli 110

Prazo findo o qual a notificação se presume efetuada, em Espanha. As comunicações e notificações manter-se-ão, porém, pelo prazo de 30 dias na caixa postal eletrónica que integra a direção eletrónica habilitada. Findo esse prazo, apenas poderão ser consultadas na sede eletrónica da Agência Tributária. 111 Gostaríamos de saber se este conjunto de deveres do “prestador de serviços”, no caso português, se encontra devidamente assegurado e, em caso afirmativo, através de que meio, para além de que igualmente gostaríamos de saber se, estando assegurado este conjunto de certificaçõesó, as mesmas não poderão/deverão ser disponibilizadas, eletronicamente, ao notificado. 112 LÓPEZ LUBIAN, Juan Ignacio Y CABALLO MIMNGO, Gaspar, El sistema de Notificaciónes de las actuaciones tributarias a través de la dirección electrónica habilitada: Análises del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, Revista de Contabilidad Y Tributación, n.º 335, 2011.

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cación lo dispuesto en los apartados segundo y tercero del artículo 28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos. Daqui decorre uma clara restrição quanto à extensão da obrigatoriedade das notificações eletrónicas a pessoas singulares, mesmo que no quadro de uma atividade económica, o que, de resto, foi objeto de concretização legal, como melhor se verá no número seguinte. Manteve-se, no essencial e na generalidade dos casos, para as pessoas singulares, a adesão facultativa às notificações eletrónicas. Por outro lado, criada legalmente a obrigatoriedade das notificações eletrónicas, às entidades que ficaram no perímetro da obrigatoriedade foi-lhes oficiosamente atribuída a DEH e não houve qualquer necessidade de integrar a DEH no domicílio fiscal das pessoas singulares ou das pessoas coletivas. 6.3 A obrigatoriedade de notificações eletrónicas – âmbitos objetivo e subjetivo É o artigo 3.º do RD 1363/2010 que define o âmbito objetivo das notificações eletrónicas tributárias. E fá-lo nos seguintes termos: Artículo 3. Ámbito de aplicación. 1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5. 2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar las notificaciones por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los siguientes supuestos: a) Cuando la comunicación o notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del obligado o su representante en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento. Esta opción 84



no corresponderá al obligado cuando concurran las circunstancias previstas en la letra b) siguiente. b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia. c) Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para su entrega a los obligados tributarios con antelación a la fecha en que la Agencia Estatal de Administración Tributaria tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. 3. Si en algunos de los supuestos referidos en el apartado anterior la Agencia Estatal de Administración Tributaria llegara a practicar la comunicación o notificación por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las comunicaciones o notificaciones correctamente efectuada. 4. En ningún caso se efectuarán en la dirección electrónica habilitada las siguientes comunicaciones y notificaciones: a) Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos que no sean susceptibles de conversión en formato electrónico. b) Las que, con arreglo a su normativa específica, deban practicarse mediante personación en el domicilio fiscal del obligado o en otro lugar señalado al efecto por la normativa o en cualquier otra forma no electrónica. c) Las que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas. d) Las que contengan medios de pago a favor de los obligados, tales como cheques. e) Las dirigidas a las entidades de crédito adheridas al procedimiento para efectuar por medios electrónicos el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito. f) Las dirigidas a las entidades de crédito que actúen como entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el desarrollo del servicio de colaboración. g) Las dirigidas a las entidades de crédito adheridas al procedimiento electrónico para el intercambio de ficheros entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y las entidades de crédito, en el ámbito de las obligaciones de información a la Administración tributaria relativas a extractos normalizados de cuentas corrientes. 85



h) Las que deban practicarse con ocasión de la participación por medios electrónicos en procedimientos de enajenación de bienes desarrollados por los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 5. Las notificaciones correspondientes a procedimientos iniciados a solicitud del interesado en los que éste o su representante haya señalado un lugar para notificaciones distinto de la dirección electrónica habilitada de uno u otro se practicarán en el lugar señalado por el interesado o su representante. Cuando, tras dos intentos, no sea posible efectuar la notificación en el lugar señalado por el interesado o su representante por causas no imputables a la Administración, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar la notificación en la dirección electrónica habilitada del representante o del interesado si aquél no la tuviere o éste no actuase por medio de representante. Esta norma permite-nos algumas considerações que, naturalmente, não poderão deixar de sublinhar o quão distante fica a legislação nacional em matéria de salvaguarda de direitos e de interesses, quer do Estado, quer dos contribuintes. Obviamente, instituída a obrigatoriedade das notificações eletrónicas e atribuída oficiosamente a DEH aos sujeitos passivos desta obrigação, a notificação eletrónica passa a ser a regra geral. Porém, a lei, com muita oportunidade, estabelece os pressupostos de não utilização deste meio em circunstâncias distintas, que tanto visam acautelar específicos interesses dos contribuintes, como do próprio Estado. Assim, mesmo aos sujeitos passivos das notificações eletrónicas obrigatórias, poderão ser feitas notificações não eletrónicas113: a) Quando o contribuinte se apresente espontaneamente nos serviços da AEAT, solicite a notificação pessoal nesse momento e esta se realize; b) Quando a notificação eletrónica seja incompatível com o imediatismo ou a celeridade que se exija da atuação administrativa para assegurar a sua eficácia – que, como se viu no caso português, não tem que ver apenas com o conhecimento do notificando, mas também, por exemplo, com o cumprimento do prazo de caducida 113

Para maiores desenvolvimentos sobre a matéria, veja-se DELGADO GARCÍA, Ana Maria, Las notificaciones electrónicas…, cit., n.º 6.1. Assinala, e bem, a Autora que a decisão de prescindir do meio eletrónico depende exclusivamente ou acaba por depender da própria administração fiscal (sobretudo nos segundo e terceiros supostos de não utilização de tal meio). Mas essa decisão está subordinada a um juízo da administração tributária de incompatibilidade com o imediatismo ou a celeridade requeridas para garantir a eficácia administrativa. Isto é, colhe-se da lei, e não de um nada jurídico, como acontece em Portugal, o critério de decisão. Além de que a lei também resolve a questão da preeminência ou relevância da notificação quando, se tal acontecer, ocorrerem duas notificações, uma por meios eletrónicos, outra por meios não eletrónicos. Prevalece a primeira que tiver sido regularmente realizada.

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de, o que levou à bizarra solução do estabelecimento de duas presunções de produção de eficácia temporalmente distintas; c) Quando já tiverem sido enviadas notificações postais quando chegar ao conhecimento da AET a inclusão do contribuinte no sistema de DEH (norma de direito transitório). Mas a lei vai ainda mais longe e o citado artigo, no n.º 3, como se colhe da sua leitura, estabelece as situações em que a notificação eletrónica não é permitida, mesmo que o seu destinatário esteja incluído no perímetro subjetivo das notificações eletrónicas obrigatórias. Não deixa de ser curioso sublinhar duas situações de entre as expressamente previstas e que são objetivamente indiciadoras do pouco cuidado do legislador português – a não ser que este entenda que a «obrigatoriedade» que parece ter imposto não é tão obrigatória quanto isso e, de harmonia com as suas conveniências, a cumprirá ou não. Trata-se do caso, provavelmente corrente em matéria de notificações tributárias aduaneiras, em que o ato notificado deva ser acompanhado de amostras físicas de produtos. Como no caso das notificações, vulgares designadamente em IRS e em cumprimento de decisões judiciais, que devam ser acompanhadas de meios de pagamento, nomeadamente de cheques114. Não deixa ainda de ser curioso notar que também não há notificações eletrónicas no que em Espanha se denomina «reclamaciones económicoadministrativas». As «reclamaciones económico-administrativas» regemse fundamentalmente pelo disposto nos artigos 226.º a 248.º da LGT e são um recurso administrativo especial estabelecido para pressupostos concretos e determinados: os que integram a matéria económicoadministrativa. Os atos administrativos de gestão dos tributos constituem 114

Não se venha «aproveitar» a notificação eletrónica para impor a indicação de NIB às pessoas singulares para reembolso bancário. Temos sido implacáveis, e continuaremos a sê-lo, para com um procedimento que consideramos, e já o escrevemos, destituído de todo o fundamento legal que se criou em torno dos reembolsos do IRS e da indicação do NIB na declaração anual de rendimentos: (i) o NIB declarado exclusivamente para finalidades de reembolso num ano fiscal é ilegalmente, por falta de norma que o permita, guardado em base de dados e no ano seguinte aparece pré-preenchido na declaração que o sistema apresenta ao contribuinte; (ii) mesmo que o contribuinte não tenha reembolso nesse ano, é-lhe exigida a confirmação do NIB e, não o fazendo, a declaração apresenta-se em situação de erro e não é possível submete-la; de uma situação de indicação meramente facultativa, passa-se a uma «indicação obrigatória»; (iii) resta então ao contribuinte eliminar o NIB e a situação de erro desaparece, mas não desaparecem os problemas de submissão da declaração; (iv) na verdade, quando se vai, já sem erros, submeter a declaração, esta é rejeita com a indicação de que há alertas; vistos os alertas, verifica-se que pedagogicamente indicam que o NIB não está preenchido e que isso atrasará o reembolso (que por acaso a simulação antes feita infelizmente nem confirma); (v) quando, finalmente, vai submeter a declaração, ela não viajará para o servidor da AT sem que se aponha uma cruz num campo que é uma espécie de atestado de desresponsabilização da AT por todos os males que à referida declaração possam suceder. Por último, durante uns anos «ofereceu-se», também sem qualquer suporte legal e como se os reembolsos de IRS pudessem constituir promoção de um supermercado de impostos, um “reembolso preferencial” e muito mais rápido a quem indicasse o NIB. Isto é próprio de uma administração terceiro-mundista, com todo o respeito pelos países do terceiro mundo onde encontramos exemplos de excelente gestão tributária. Há que encontrar rapidamente uma designação para este despudorado e anómalo assédio ao NIB dos contribuintes de IRS. E CNPD há muito se devia ter pronunciado sobre este armazenamento ilegal de um dado que tem natureza pessoal e é indicado apenas para uma finalidade que se esgota nela própria (o reembolso do ano a que respeita a declaração de rendimentos).

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a parte fundamental, económica e quantitativamente, da matéria económico-administrativa. Mas também a integram outros atos não propriamente tributários. O recurso económico-administrativo é um recurso prévio e necessário ao acesso à via contenciosa-administrativa: não é possível a impugnação direta perante a jurisdição contenciosaadministrativa sem se esgotar a via económico-administrativa. É, pois, um meio de sindicabilidade com natureza administrativa não jurisdicional, ainda que se denominem tribunais os órgãos administrativos com competência para o seu conhecimento. A reclamação económicoadministrativa parece, pois, de qualificar-se como uma questão prejudicial, na nossa terminologia, considerando a sua obrigatoriedade 115. Por último, impõe-se sublinhar que relativamente a procedimentos iniciados por iniciativa do interessado – e estamos a lembrar-nos, no caso português, do pedido de consulta vinculativa ou do pedido de inspeção a pedido do interessado (DL 6/99, de 8 de janeiro) – as notificações que no seu âmbito devam ser efetuadas deverão sê-lo para o lugar indicado, ainda que distinto da DHE, prevalecendo, portanto, a opção do sujeito passivo, em detrimento da genérica obrigatoriedade da notificação eletrónica. Aspetos que, sem margem para dúvidas, tornam mais claras e transparentes as regras sobre notificações eletrónicas, deles resultando um inestimável contributo para a certeza e segurança jurídicas que matéria tão sensível, sobretudo para o princípio da proteção da tutela judicial efetiva, como já se viu, reclama do legislador e, entre nós, infelizmente, parece não ter merecido especial, se é que mereceu alguma, atenção. O âmbito subjetivo das notificações eletrónicas em Espanha é delimitado pelo disposto no artigo 4.º do RD 1363/2010, que se julga de todo o interesse, num estudo com este escopo, deixar integralmente transcrito, para que se não diga que o seu teor foi objeto de manipulações: Artículo 4. Personas y entidades obligadas. 115

Ver, sobre a matéria: FERRERO LAPATZA, José Juan, Derecho Tributario: Parte General, Vol. II, 24.ª ed., Marcial Pons, 2004, pp. 237 y ss.; MENÉNEZ MORENO, Alexandro (Director), Derecho Financiero y Tributario, Lecciones de Cátedra, 5.ª ed., Lex Nova, 2004, pp. 249 y ss.; MARTIN QUERALT, Juan et allii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 15.ª ed., Tecnos, 2004, pp. 562 y ss.; CAZORLA PRIETO, Luis María, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 5.ª ed., Thomson – Aranzadi, 2004, pp. 567 y ss.; MARTÍN QUERALT, Juan et allii, Derecho Tributario 12.ª ed., Thomson – Aranzadi, 2077, pp. 264 y ss.

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1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal –NIF– que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones. 2. Igualmente, con independencia de su personalidad o forma jurídica, estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que les practique la Agencia Estatal de Administración Tributaria las personas y entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que estuvieran inscritas en el Registro de grandes empresas regulado por el artículo 3.5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. b) Que hayan optado por la tributación en el régimen de consolidación fiscal, regulado por el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. c) Que hayan optado por la tributación en el Régimen especial del grupo de entidades, regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

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d) Que estuvieran inscritas en el Registro de devolución mensual, regulado en el artículo 30 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. e) Aquellas que tengan una autorización en vigor del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la presentación de declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisión electrónica de datos (EDI), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 bis del Reglamento (CEE) 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario. 3. El obligado será excluido del sistema de dirección electrónica habilitada cuando dejaren de concurrir en él las circunstancias que determinaron su inclusión en el mismo, siempre que así lo solicite expresamente, por medio de solicitud específica presentada por medios electrónicos en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La Agencia Estatal de Administración Tributaria dispondrá del plazo de un mes para resolver sobre la solicitud. En el caso de que el acuerdo sea estimatorio, deberá contener la fecha desde la que es efectiva la exclusión del sistema y habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, en la dirección electrónica habilitada de uno u otro. La fecha de efectividad de la exclusión no podrá exceder de un mes desde la fecha en que se hubiere dictado la resolución. En el caso de que el acuerdo sea denegatorio, por entenderse que no han dejado de cumplirse las circunstancias determinantes de la inclusión en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada, habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, deberá ponerse en el plazo de un mes a disposición del obligado en la dirección electrónica habilitada de uno u otro. En el caso de que en el plazo de un mes no se haya resuelto expresamente la solicitud de exclusión, se entenderá que, a partir del vencimiento de dicho plazo, el obligado deja de estar incluido en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada. Esta exclusión por la falta de resolución en plazo tendrá la misma eficacia que si se hubiera dictado resolución estimatoria en plazo. Lo anterior no será obstáculo para que, si siguen concurriendo las 90



circunstancias determinantes de la inclusión en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria pueda notificar al obligado su nueva inclusión en dicho sistema conforme al artículo 5. O que neste preceito legal nos interessa relevar é o facto ele ter respeitado integralmente os limites impostos pelas normas habilitantes, seja o n.º 6 do artigo 27.º da Ley 11/2007116 e o n.º 1 do artigo 115 bis do RGGIT, ou seja, a não inclusão direta de pessoas singulares qua tale no perímetro da obrigatoriedade das notificações eletrónicas. A inclusão indireta de pessoas singulares no perímetro da obrigatoriedade subjetiva das notificações eletrónicas pressupõe ou decorre da sua integração em coletivos que, em razão da sua capacidade económica ou técnica, opção profissional ou outros motivos relevantes, tenham garantido os meios tecnológicos necessários. Certamente que, no quadro desta previsão normativa, o legislador espanhol não limitou a garantia dos «meios tecnológicos necessários», no tocante a pessoas singulares, à mera disponibilidade de um computador o que, em sentido restrito, seria admissível. Hoje toda a gente, nomeadamente as pessoas que exercem uma atividade profissional e empresarial (mais aquelas que estas, embora por mero reporte empírico) dispõem de um computador. Mas «ter garantidos os meios tecnológicos necessários» é um requisito que não se esgota na mera posse ou titularidade de um computador. Trata-se de um conceito mais amplo que abrange, naturalmente, entre outros elementos, organização, dimensão, sustentabilidade. Pressupõe «empresarialização». Não é um volume de negócios anual de 100.000 € que pode fazer supor estar subjacente à sua obtenção uma estrutura empresarial, isto é, uma organização sustentável e permanente de recursos humanos, materiais e outros que «continua» a atividade do profissional mesmo na sua ausência, seja por que motivos for, mas, sobretudo, se o for pelo seu indeclinável direito ao repouso. Os profissionais pessoas singulares não são «empresas», são, em primeiro lugar, pessoas humanas e o direito fiscal, principalmente o direito adjetivo, tem o particular dever de os contemplar nessa dimensão. Ora, nos casos em que, depois de se analisarem as disposições do n.º 2 do normativo em apreço, se podem antecipar situações de inclusão de 116

Que, recorde-se, dispunha que “Reglamentariamente, las Administraciones Publicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando solo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos”.

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pessoas singulares no perímetro subjetivo da obrigatoriedade de notificações eletrónicas no regime espanhol, subsistem, apenas previstas nas suas alíneas a), c) e d). Nos termos das respetivas normas, temos os seguintes casos concretos: a) Remetendo a alínea a) para a inscrição no “Registro de grandes empresas regulado por el artículo 3.5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio”, verifica-se que este preceito dispõe o seguinte: “El Registro de grandes empresas estará formado por aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores”. Ou seja, apenas pessoas singulares, com atividade económica para efeitos de IVA/IRPF, com volume de negócios ligeiramente superior a 6 milhões de euros. b) Remetendo a alínea c) para pessoas que optado por la tributación en el Régimen especial del grupo de entidades, regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, constata-se que nos termos do articulo 163 quinques Requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades: “Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades. Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación 92



del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado. b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades. c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural. d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente. Cuatro. Las entidades sobre las que se adquiera una participación como la definida en la letra b) del apartado dos anterior se integrarán en el grupo de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación. En el caso de entidades de nueva creación, la integración se producirá, en su caso, desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo. Cinco. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia”. Trata-se de uma situação que se nos afigura não ter paralelo entre nós mas que claramente exige que o profissional ou o empresário se integre num coletivo e que, portanto, de algum modo veja a sua personalidade jurídica individual desconsiderada. c) Por último, a alínea d) refere-se às pessoas que estuvieran inscritas en el Registro de devolución mensual, regulado en el artículo 30 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. O n.º 3 do mencionado diploma determina que podem inscrever-se no Registo de reembolso mensal do IVA: 93



3. Serán inscritos en el registro, previa solicitud, los sujetos pasivos en los que concurran los siguientes requisitos: a) Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal, en el lugar y forma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. b) Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias, en los términos a que se refiere el artículo 74 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. c) Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal, previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. d) Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado. e) En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto, la inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este apartado. Ou seja, para além de a inscrição no regime de devolução mensal de IVA depender de opção do contribuinte, tal regime está vedado, desde logo a quem realizar atividades que sejam tributadas no regime simplificado (de IVA) e, por sua vez, este regime aplica-se, exceto se a ele renunciarem, a profissionais e empresários individuais com volume anual de negócios inferior a 450.000 euros (300.000 para atividades agrícolas, silvícolas e pecuárias), tratando-se, portanto, de uma situação que, embora suscetível de abranger, no perímetro da obrigatoriedade subjetiva das notificações eletrónicas, pessoas singulares, é manifestamente residual. Em conclusão, parece poder afirmar-se que o regime de notificações eletrónicas tributárias espanhol, enquanto regime obrigatório, será apli94



cável apenas marginalmente a pessoas singulares, o que não sucede em Portugal, embora em comum se exija como requisito objetivo dessa obrigatoriedade o exercício de atividades profissionais ou empresariais. Por outro lado, pode-se, relativamente a Espanha, falar em regime jurídico, considerando a compreensividade e a exaustividade dos aspetos das notificações eletrónicas tributárias regulados em geral e em especial, o que, como ficou evidenciado, não nos parece não suceder em Portugal. 6.4 A possibilidade de se escolherem períodos de não colocação de notificações eletrónicas na DEH Um dos textos que nos serviu de base ao estudo das notificações eletrónicas em Espanha117 concluía assinalando um “pequeno” inconveniente às notificações eletrónicas. Em virtude da sua natureza e do seu automatismo, a notificação eletrónica produz-se inevitavelmente nos 10 dias imediatos à sua colocação à disposição na DEH, o que, em determinados períodos do ano, nomeadamente em período de férias, as notificações continuarão a realizar-se pontualmente, mesmo que o destinatário ou o seu representante se não encontrem no seu domicílio fiscal. E, recomendavam estes altos funcionários da AEAT, não seria desadequado pensar, aproveitando a versatilidade das novas tecnologias, que devem servir para facilitar e não para complicar, o cumprimento das obrigações formais dos contribuintes e o exercício dos seus direitos, em solucionar satisfatoriamente para ambas as partes esta desvantagem. Neste sentido, continua, bastaria, por exemplo, que em determinados dias do ano, a pedido dos próprios contribuintes ou dos seus representantes, não se praticassem notificações pela AEAT, considerando estes dias como dilação no procedimento não imputável à administração tributária. Tão sensata recomendação terá chegado ao seu destino. Com efeito, e mesmo tendo nós visto antes que o «grosso» das entidades abrangidas pela obrigatoriedade das notificações eletrónicas serão pessoas coletivas em relação às quais se não pode falar propriamente em «período de férias», mas em relação a cujos trabalhadores existe o dever de se pensar nesse direito, pelo Real Decreto n.º 1615/2011, de 14 de novembro,

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LÓPEZ LUBIÁN, Juan Ignacio y CABALLO MINGO, Gaspar, El sistema de notificación…cit.

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foi aditada ao RD 1363/2010, de 29 de outubro, a disposição adicional terceira, nos seguintes termos118: «Disposición adicional tercera. Posibilidad de señalar días en los que no se pondrán notificaciones en la dirección electrónica habilitada. 1. Los obligados tributarios que estén incluidos, con carácter obligatorio o voluntario, en el sistema de dirección electrónica habilitada en relación con la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán señalar, en los términos que por Orden Ministerial se disponga, un máximo de 30 días en cada año natural durante los cuales dicha Agencia no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada. 2. El retraso en la notificación derivado de la designación realizada por el obligado tributario según lo dispuesto en el apartado anterior se considerará dilación no imputable a la Administración, en los términos establecidos en el artículo 104.i) del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. 3. No obstante, cuando lo dispuesto en el apartado 1 anterior resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia, será de aplicación lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 3 de este Real Decreto, pudiendo la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en estos casos, desarrollar las actuaciones de notificación reguladas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.» Também nesta dimensão humanista das notificações eletrónicas tributárias o legislador português se revelou um ente não dotado de qualquer sensibilidade. O que só temos de lamentar porque nem por esta via o quadro jurídico existente assume qualquer aproximação amigável ao cidadão contribuinte. Pelo contrário tudo faz para gerar fenómenos de re 118

Desenvolvida depois pela Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, por la que se regulan los términos en los que los obligados tributarios pueden ejercitar la posibilidad de señalar días en los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada y por la que se modifica la Orden HAC/661/2003, de 24 de marzo, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil y contencioso-administrativo y se determinan el lugar, la forma y los plazos para su presentación.

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jeição em massa e, nessa medida, aumentar tensões no relacionamento com a administração tributária e, por inerência, potenciar o aumento da conflitualidade

7. Conclusões Não esgotámos, naturalmente, nem esse era o nosso objetivo, até porque o presente estudo já vai longo, o regime jurídico das notificações eletrónicas tributárias em Espanha. Mas, em rigor, pode aqui falar-se na existência de um efetivo regime jurídico, ao contrário do que, como já afirmámos, sucede em Portugal. Com efeito: 1) Existe em Espanha, o que não acontece entre nós, uma espécie de «Lei de Bases» do relacionamento eletrónico das administrações públicas espanholas com os seus cidadãos e as suas entidades jurídicas que salvaguarda e demarca, à partida, um conjunto de garantias, que as subsequentes leis de desenvolvimento não podem ignorar, muito menos violar. Nada temos, em princípio, contra o facto de, perante a enorme inércia, tributária certamente de alguma inépcia, dos restantes setores da Administração Pública Portuguesa119, a AT ter avançado sozinha para o regime de notificações eletrónicas tributárias com a abrangência com que o fez. Todavia, fê-lo por um lado esquecendo que não existe entre nós uma «Lei de Bases» similar à espanhola sobre a matéria e, por outro, eliminando, como demonstrámos, do CPPT, tudo o que nele alertava – e certamente considerou obstáculo – para a necessidade de um regime jurídico equilibrado, um regime jurídico que enfrentasse e justa compusesse os interesses em presença. De onde resultou um quadro jurídico excessivamente unilateral, pendente, exclusivamente, para o lado da AT e com demasiadas lacunas e omissões para que possa passar os testes da proporcionalidade, da adequabilidade e da proteção da confiante que matéria tão 119

O sistema CITIUS é um regime fechado que, em rigor, funciona entre Magistrados, Oficiais de Justiça e Advogados. Não abrange o comum do cidadão que é medido, em regra, na sua relação com a justiça, por intermédio de um Advogado ou de um Solicitador. Não serve, portanto, de exemplo paradigmático do relacionamento eletrónico da administração pública com os cidadãos.

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sensível, relacionada como está com a garantia da tutela judicial efetiva constitucionalmente garantida, exigia. 2) As relações jurídicas que se constituem com base nas comunicação eletrónicas tributárias entre as administrações públicas espanholas e os cidadãos e demais entidades são perspetivadas nessa «Lei de Bases» como um direito destes e um dever daquelas, e não a inversa, como o periclitante quadro jurídico das notificações eletrónicas tributárias em Portugal claramente patenteiam. Essa configuração, dir-se-ia filosófica, da relação jurídica subjacente é fundamental para garantir o equilíbrio da legislação que a desenvolve e a não predominância do interesse público com escasso apreço pelos interesses da cidadania em geral e, em particular, no que diz respeito às notificações eletrónicas tributárias, pelo especial constrangimento que elas colocam ou são suscetíveis de colocar à proteção da tutela judicial efetiva dos seus destinatários. É também à luz dessa filosofia que a justa composição de interesses divergentes pode alcançar-se com soluções equilibradas, como a que, admitindo o direito de as pessoas singulares, incluindo as que asseguram o funcionamento das pessoas coletivas, ao repouso, consubstanciado em regra no gozo anual de um ou mais períodos de férias, permite, com suspensão total de efeitos, como é natural, a inexistência de notificações eletrónicas durante tais períodos, cumpridos que sejam determinados formalismos. 3) As notificações eletrónicas, como é entendimento doutrinário unânime, cumprem exatamente as mesmas funções que as notificações praticadas por outras vias e, nesse contexto, o regime jurídico espanhol não só admite, como consagra efetivamente, as distinções necessárias para salvaguardar a sua validade e eficácia, isto é, ao cabo e ao resto, a sua finalidade. Entre notificações que se fazem ou podem fazer por via eletrónica e notificações que, pela sua própria natureza jamais serão feitas através de via eletrónica, a decisão sobre a escolha do meio, embora no primeiro caso possa ter elementos de discricionariedade, mas em qualquer caso sindicáveis, que será sempre tomada pelas administrações públicas espanholas, tem por base a lei e não qualquer juízo abstrato, infundado ou voluntarista. O quadro jurídico português não efetua nenhuma dessas distinções, sendo certo que, por exemplo, uma 98



notificação que deva ser acompanhada de um cheque ou de uma amostra de um produto nunca poderão, por natureza, ser feitas por via eletrónica. Dificilmente, pelo menos para já, as notificações em procedimentos administrativos o serão igualmente. Como não está prevista a opção administrativa pelo meio que confira maior celeridade, tendo em vista suas as múltiplas finalidades, à notificação. Mas a verdade é que e que as avulsas normas portuguesas sobre matéria idêntica nem sequer enunciam, antes devotam a esta absolutamente necessária, em nome da certeza e segurança jurídica, exceções uma atitude totalmente omissiva. 4) O regime jurídico espanhol consagra o registo e conhecimento obrigatórios, para as administrações públicas espanholas e para os cidadãos e demais entidades abrangidas, obrigatória ou facultativamente, pelas notificações eletrónicas tributárias, das datas e horas em que são praticados os diferentes atos inerentes ou conexos com aquelas, desde o seu anúncio à sua efetivação, impondo à entidade prestadora de serviços eletrónicos que gere a plataforma tecnológica através da qual as notificações eletrónicas se concretizam específicos deveres de informação sobre tais elementos. As normas portuguesas são omissas e é desconhecido qualquer regulamento do serviço postal universal a cargo dos CTT que contenha idêntica determinação. Em caso de divergência ou de mera suposição de divergência sobre tais factos, essenciais para dirimir determinado tipo de conflitos, o contribuinte desconhece a quem tem de se dirigir para obter tais dados e não sabe se alguém tem obrigação de lhos dar a conhecer e sob que forma. Mais um facto que é gravemente atentatório do direito à tutela judicial efetiva garantida constitucionalmente. 5) O regime jurídico espanhol introduziu na lei a noção de “direción electrónica habilitada” (DEH) que inclui uma caixa postal eletrónica, através da qual são feitas as notificações eletrónicas pelas administrações públicas espanholas, nomeadamente as notificações eletrónicas tributárias, sem sentir qualquer necessidade de a agregar ao domicílio fiscal dos contribuintes. O domicílio fiscal dos contribuintes espanhóis, pessoas singulares e pessoas coletivas, continua, portanto, a ser, no essencial, e respetivamente, «el lugar onde tengan su residencia habitual» e «su domicilio social» (cfr. artigo 48.º da LGT), sem carência de verem por lei aditada a DEH. 99



Pois o legislador nacional apresenta como uma das principais inovações da caixa postal eletrónica para notificações tributárias a sua integração no domicílio fiscal das pessoas singulares e das pessoas coletivas, como se estas, andando permanentemente a esquivar-se às notificações tributárias, tenham de ser notificadas em mero paradeiro, de emboscada, artificiosamente, ou seja, em qualquer lugar onde, ainda que virtualmente, possam ser encontradas. Um contribuinte fiscal residente em território português e abrangido pelo regime das notificações eletrónicas, obrigatória ou facultativamente, passou a colidir em matéria de domicílio fiscal com todo o restante mundo, uma vez que, em qualquer parte dele que «aceda» à sua caixa postal eletrónica integrada na ViaCTT, estará a utilizar-se, nos termos da lei, do seu domicilio fiscal, numa dimensão de extraterritorialidade até há pouco inimaginável e numa dimensão de omnipresença da AT que, até há pouco tempo, se julgava exclusiva de Deus. 6) Por último, nesta comparação sistemática, não poderíamos deixar de sublinhar a razoabilidade, considerando o contexto em que o mesmo foi fixado, do prazo de 10 dias consagrado no regime jurídico espanhol para que se consolidar a presunção de uma notificação eletrónica tributária. Já no que diz respeito ao quadro jurídico português, objetivamente é excessivo o prazo de 25 dias fixado com a mesma finalidade – embora tenha de contextualizar-se no quadro da opacidade, unilateralidade e desajustamento das normas que o estabelecem – e consideramos aberração jurídica o estabelecimento de duas presunções, temporalmente distintas, a partir do mesmo facto, uma visando a eficácia da presunção quanto à notificação, outra visando a eficácia da presunção quanto à caducidade. O prazo de caducidade sempre foi considerado cumprido com a presunção de notificação que dentro dele ocorresse. Criar agora uma presunção para garantir a não caducidade do direito de liquidação, quando a presunção de notificação ocorre posteriormente, é uma alteração qualitativa das regras fiscais que não contribui para a certeza e segurança jurídicas exigíveis ao direito e, muito menos, para a confiança dos cidadãos, em particular dos contribuintes, no seu sistema fiscal. Por motivos de ordem funcional, o presente texto foi escrito segundo as regras do novo acordo ortográfico. 100



Maio de 2013

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