ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DO CONTROLE GERENCIAL: Impacto do Controle de Custos no Desempenho dos Indivíduos

ASPECTOS COMPORTAMENTAIS DO CONTROLE GERENCIAL: Impacto do Controle de Custos no Desempenho dos Indivíduos

AUTORES Hércules da Silva Argolo E-mail: [email protected]

ORIENTADOR Luiz Paulo Guimarães dos Santos Doutor em Controladoria e Contabilidade E-mail:[email protected] RESUMO

As mudanças comportamentais dos indivíduos afetam fortemente os resultados esperados pelas organizações na implantação de seus controles gerenciais, principalmente quando esses controles estão voltados para a redução de custos.Os controles de custos recebem uma atenção quase sempre maior, porque envolvem o capital da empresa e desse modo podem influenciar na competitividade dela no mercado e melhorar sua saúde financeira. A implantação dos controles deve ser criteriosa com a escolha dos incentivos (prêmios) que visem mudar a atitude das pessoas positivamente. Escolhas incorretas podem ter efeito contrário piorando o rendimento de equipes e desistimulando-as. O estudo ou pesquisa prévios das características dos indivíduos pode melhorar o desempenho dos controles que serão implantados. Por fim, é importante analisar os aspectos éticos ligados à questão do controle gerencial para evitar desvios de conduta que podem afetar os resultados esperados. O entendimento e acompanhamento de toda a cadeia de custo benefício, expectativas das pessoas à mudanças e sistemas de premiação e punições, irão reduzir possíveis falhas não previstas inicialmente nos projetos.

PALAVRAS-CHAVE: Comportamento, Motivação, Controles de custos, Avaliação de desempenho, Resistência às mudanças

2

1 APRESENTAÇÃO DO PROBLEMA, DESENVOLVIMENTO E CONCLUSÕES

Para a maioria das pessoas é comum imaginar que uma empresa com bons equipamentos, boas instalações físicas, tecnologia de ponta e profissionais bem recrutados, treinados e com sólida formação educacional são suficientes para que a organização alcance seus objetivos e seja bem sucedida nos negócios. Infelizmente, esse é um erro que ocorre em ambientes organizacionais. O fator mais importante não reside apenas nas pessoas que conduzem a organização, como normalmente observa-se em ampla literatura publicada atualmente. Bem além das pessoas, existem as reações que elas têm individualmente e quando estão em grupo, reações estas que são por demais complexas e fatalmente afetam os rumos das empresas. Modernamente, as organizações passaram por uma série de modificações, atingindo um elevado grau de diversidade estrutural que tem seu ponto culminante na globalização da economia, o que possibilita, numa mesma empresa, a profusão de culturas múltiplas em um mesmo espaço. Todo esse aparato de pessoas com culturas distintas torna a vida dos líderes um verdadeiro “inferno administrativo”. A todo tempo surgem perguntas, não tão fáceis de serem respondidas, tipo: Como implantar um sistema de controle único para grupos de pessoas tão diferentes? Como motivar uma quantidade grande de colaboradores por longo período? Qual o prêmio ou punição mais adequado e que tenha congruência com os interesses da empresa e ao mesmo tempo satisfaça as pessoas? Qual a melhor forma de solucionar reações negativas aos controles de custos? São incontáveis as questões que poderiam surgir sobre o tema proposto, é certo, porém, que algumas podem até ficar sem resposta satisfatória face à elevada diferença de comportamentos que as pessoas apresentam, quando são avaliadas, testadas ou mesmo apenas observadas. A enorme amplitude de fenômenos psicológicos não é o ponto de maior relevância desse trabalho, mesmo porque o assunto já fora largamente estudado por especialistas do comportamento humano. No entanto, é importante para um melhor entendimento das reações individuais e de grupos, que se apresentem aqui alguns tópicos para facilitar a melhor compreensão do problema fundamental do estudo:

3

Impactos dos controles gerenciais e de custos no desempenho dos indivíduos. O quadro abaixo mostra os feixes de fatores que circundam os indivíduos dentro das organizações.

FIGURA 1 - Interrelações - Indivíduos, Organizações e Sociedade

FONTE: Elaborado pelo autor

A Teoria Clássica da Administração considera que apenas os fatores econômicos afetam o rendimento e satisfação as pessoas. Dentro desse contexto, aumentos salariais e ganhos por produtividade seríamos únicos motivadores do comportamento dos indivíduos. Uma segunda corrente teórica associa os fatores psicológicos como satisfação no ambiente de trabalho, clima de coleguismo e bem estar como coisas principais para a motivação e que estariam acima do dinheiro e segurança no emprego. Podemos citar ainda as questões sociais como status da empresa no mercado, reconhecimento de parentes e amigos à atividade desempenhada, e grande disputa externa por uma vaga na empresa como elementos-chave para a motivação humana.

4

Atualmente, o modelo tido como mais adequado é uma associação dos vários fatores econômicos, psicológicos e sociais que tenta entender o comportamento das pessoas como algo mutável e inconstante que deve ser permanentemente reavaliado, sob o risco da frustração de projetos e metas muito arrojadas com dependência parcial ou total das reações dos indivíduos, quando da sua implantação ou desenvolvimento. Projetos que avaliam apenas aspectos técnicos e quantitativos, descartando a interferência das pessoas para seu sucesso efetivo, têm altas chances de se tornarem fracassados antes mesmo de concluídos. QUADRO 1 – Equação dos resultados

PROJETOS

PESSOAS

PLANOS E

ALTAMENTE

METAS BEM

+

GRANDE

=

VIABILIDADE DE

MOTIVADAS

DEFINIDOS

RESULTADOS POSITIVOS

FONTE: Elaborado pelo autor

2 ENTENDIMENTO DOS PROCESSOS

O bom administrador deve saber até onde o mecanismo de controle que pretende implantar se ajusta aos interesses da alta administração e ao mesmo tempo ser perceptivo para captar sua aceitação por parte dos demais membros da organização. Para a alta direção é importante que a empresa maximize seus resultados com os menores custos possíveis, porém para os empregados é fundamental que tenham perspectivas de aumentos salariais aliados a melhorias contínuas em relação ao seu crescimento profissional e satisfação pessoal. Até aqui, percebe-se a linha tênue e complicada que o administrador tem de enfrentar para levar seus projetos em frente, tendo como ponto crucial à tarefa de atender a interesses tão distintos. Na maioria das vezes apenas são satisfeitos os

5

anseios da alta administração em detrimento das características pessoais dos funcionários que verdadeiramente são a mola mestra de qualquer projeto bem sucedido. Alguns erros na condução de controles eficazes tendem a ser cometidos, na maior parte das vezes, pelo exacerbada visão

dos administradores do processo,

voltada para o seu próprio umbigo. Normalmente, os formatos adotados seguem uma linha tendenciosa, que agrada as vontades dos seus criadores em seus procedimentos criativos individualistas, acreditando que dessa maneira atenderão os anseios e expectativas de todos. Ledo engano. Administrar processos que envolvem muitas pessoas é bem mais difícil do que parece, ainda mais se tem relação direta com redução de custos e avaliação de resultados, dois temas que sempre despertam inicialmente uma grande rejeição dos colaboradores, temerosos de terem implicações maiores em suas rotinas normais, sendo sacudidos para a consecução de metas distantes e por esse motivo apavorantes. Conceitos como melhor custo, custo-alvo e mudanças no sistema de custeio, dentre outros, quase sempre provocam calafrios nas pessoas que não os entendem de fato, ou mesmo para aqueles que atuam em áreas com focos diferenciados. Antes de tudo, é necessário ao bom líder capacidade para entender as causas que

motivam as pessoas a tomarem esta ou aquela atitude. Os líderes natos

despertam respeito e admiração natural nos seus subordinados, que passam a visualizá-lo como um espelho, procurando adotar posturas que o agradem ou mesmo que concretizem as suas expectativas e solicitações. O líder ineficaz acredita que um bom sistema de recompensas, puramente, pode solucionar problemas que requerem melhoria de produtividade, incitem na realização de objetivos propostos, com o despertar nos indivíduos de atitudes proativas, provocando dedicação espontânea.

QUADRO 2 - Gráfico de Comportamento dos Indivíduos

6

Motivação Atitudes Proativas

FONTE: Elaborado pelo autor

Enfim, além da confiança dos subordinados, é preciso no líder o poder de realização, ou seja conseguir aproveitar ao máximo as potencialidades de cada um no tempo certo e da melhor forma ao alcance da maior produtividade possível, sabendo que as atitudes positivas e a motivação são momentâneas, podendo durar muito tempo ou mesmo poucos instantes, atingindo picos e alcançando estabilidade com tendência decrescente (vide quadro 3.3).

3 MUDANÇAS X RESISTÊNCIA

O homem médio sempre apresentou receio em relação ao novo. Esse fato não vem de hoje e se confunde com a própria história da humanidade, passando pela descoberta do fogo, da roda, a chegada do homem ä lua, e a revolução tecnológica que atinge o homem contemporâneo. Toda forma de controle por sua própria natureza gera estranheza e desconfiança, cabendo aos responsáveis pelo seu desenvolvimento muita sutileza na sua implantação de modo a não modificar abruptamente as atividades desempenhadas pelos participantes do processo. É fato que com a evolução social inerente ao nosso século, os indivíduos, de um modo geral, passaram a ser mais exigentes consigo

7

mesmos e com os demais, demandando um trabalho adicional de compreensão e estudo detalhado das maneiras possíveis de contornar as resistências às mudanças implementadas. Imaginemos uma Companhia com atuação no mercado há mais de 20 anos, que no último semestre apresentou os piores resultados de sua trajetória empresarial com prejuízos alarmantes. Nesse momento, após reunião do seu Conselho Administrativo, decidiu-se pela implantação de um sistema de controle gerencial sério e confiável com enfoque na gestão de custos mais avançada. Para isso, contratou-se uma equipe de consultores especialmente para criar e implantar o projeto, dando-lhes total autonomia para modificar qualquer operação interna que considerassem nociva à saúde financeira da organização. Nesse ambiente de total desordem, o mais correto é que a equipe mediadora do projeto interaja com todos os envolvidos de modo que não se criem expectativas demasiadas junto aos dirigentes, nem tampouco se crie um clima estressante para os colaboradores, visto que é provável que haja corte de custos desnecessários com possível redução de pessoal.

A situação descrita no parágrafo anterior serve como exemplo típico de mudanças que fazem parte do planejamento estratégico das organizações modernas, que trazem à tona diversos problemas de resistência interna.

4 IMPORTÂNCIA DOS SISTEMAS DE CONTROLE

A velocidade com que as informações se processam atualmente tem levado os gerentes a adotar medidas cada vez mais rápidas e que acompanhem a urgência de que necessitam. Informações incompletas ou disformes, que servem de base para decisões gerenciais, podem levar empresas sólidas à bancarrota em questão de minutos. Nesse cenário é fundamental o papel do controller para administrar o Sistema de Informações Gerenciais - SIG de forma que a base de dados contábil tenha perfeita interação com os outros sistemas da empresa para que os relatórios por ele produzidos estejam em conformidade com a realidade econômica, contemplando seus aspectos mais relevantes.

8

É difícil imaginar hoje, que empresas competitivas possam sobreviver por longo tempo no mercado, utilizando controles gerenciais "capengas" sem um mínimo de sofisticação possível e que não tenham uma real aplicação prática. Controles fracos podem degringolar o respeito e a confiabilidade das informações produzidas, tornandoas descartáveis e sem uso, com serventia apenas burocrática que onera os custos operacionais das empresas sem nenhum retorno concreto. Cabe aos contadores gerenciais, controllers e profissionais ligados à área de produção de informações gerenciais tornar realmente efetiva a junção entre a contabilidade e os eventos econômicos e financeiros que circundam os meios corporativos, que formem informações precisas e úteis para a tomada de decisões do alto escalão e que possam de fato modificar positivamente os rumos de qualquer empresa. À medida que os gerentes e administradores confiem plenamente nos sistemas contábeis -gerenciais o ciclo produção de informações x utilização pratica está fechado. Pode parecer uma afirmação utópica, porém é verdadeira e depende muito da boa vontade e trabalho árduo dos envolvidos para que se materialize de fato. Além da implantação e desenvolvimento, é função primordial do idealizador do programa de informações gerenciais formatar relatórios que sejam acessíveis a todos e possuam interpretação e análise simples (diferente de simplista), e que possam validar as informações neles contidas de maneira coerente com a realidade da empresa.

5 SISTEMA DE PREMIAÇÃO E PUNIÇÃO

Com o SIG plenamente formatado e consolidado é hora de treinar toda a equipe responsável por acompanhamento de orçamentos, controles operacionais e de produtividade dentre outros. Uma vez treinada a equipe surge uma pergunta inevitável: como manter as equipes operacionais do trabalho sempre coesas e motivadas para a realização das tarefas de maneira eficiente e eficaz ?. Não é uma pergunta muita simples de ser respondida, pois respostas muitos fáceis para ela quase sempre geram implicações e variáveis até certo ponto imperceptíveis quando observadas de por um ângulo apenas.

9

O meio mais tradicional de promover mudanças de atitudes com aumento de respostas esperadas aos padrões é através de programas de recompensas - os chamados reforços positivos. Muitos gerentes acreditam que, ao contrário dos reforços positivos, as punições também são métodos bastante eficazes para a realização de objetivos propostos. Para eles quando um subordinado é repreendido pela mudança de comportamento que traz uma conseqüência negativa para a empresa, ou mesmo quando não consegue cumprir uma

tarefa proposta ( despesas mensais acima do orçado, por exemplo), através do

aprendizado pelo erro, medo de outra repreensão ou mesmo por coação, não mais cometerá o fato agravante. A teoria da punição ou teoria de penalidades é bastante controversa e desperta a ira dos administradores atuais, que a combatem com a justificativa de que a penalidade pode funcionar de fato em alguns casos provocando a mudança de atitude, porém sua repetição constante acaba por provocar reações adversas do indivíduo piorando seus resultados e afetando sua motivação negativamente. Uma vez escolhida a estratégia de motivar através de recompensa é importante saber que cada individuo reage diferentemente a estímulos externos, ou seja para uma determinada pessoa um simples elogio consegue despertar admiração e respeito, enquanto o mesmo elogio para outros não reflete nenhuma importância. O bom entendimento da melhor forma de recompensa depende de um estudo prévio das características individuais de cada um, que pode ser feito através de pesquisas diretas ou entrevistas e até por testes de seleção em que, intuitivamente, percebe-se o prêmio que mais agrada e incita os potenciais das pessoas. Para o condutor das pesquisas é necessário, após os resultados em mãos, fazer uma analise correta dos dados, para que possa aplicar os procedimentos mais adequados e que tragam maior retorno positivo para a empresa. A análise deve estar voltada ao aproveitamento das potencialidades máximas de cada individuo quando recebem prêmios diferentes.

6 CUSTOS ENVOLVIDOS

10

A implantação de sistemas de controles um pouco mais sofisticados nem sempre é possível de ser realizada em empresas de pequeno porte, pois demanda gastos elevados com os quais elas não podem arcar. Já empresas maiores enfrentam outros problemas como por exemplo, decidir se o custo envolvido trará benefícios satisfatórios para a empresa. Imaginemos que para essa empreitada será necessário contratar consultores e disponibilizar funcionários da própria empresa para auxílio no processo além disso, normalmente, as horas contratadas são sempre inferiores, com a intenção de reduzir os gastos totais. Na prática, o que se vê é justamente o contrário, pois as jornadas de trabalho sempre se estendem não raro adentrando madrugadas, gerando horas extras excessivas, consumo adicional de energia, telefones, lanches nos turnões e desgaste da própria equipe, encarecendo ainda mais o projeto. É importante salientar que investimentos desse porte geram expectativas muito grandes para toda a empresa,

principalmente para seus dirigentes que esperam

retorno rápido do capital investido. Nesse caso, todos devem ser alertados que as melhorias só podem ser notadas a partir do amadurecimento do projeto que, em comum, têm prazos razoavelmente médios ou longos, a depender do perfil e tamanho da empresa. É bom relembrar que o sucesso em tempo mais curto depende também do comprometimento de todos os colaboradores e do modo como estes irão se comportar (nível de aceitação).

Desde a primeira etapa, é necessário que todos tomem conhecimento do que está acontecendo para evitar o clima de dúvida e medo nas pessoas, que podem encarar negativamente a situação e até mesmo dificultar intencionalmente ou não o bom desenvolvimento dos controles, atrasando sua conclusão.

7 ASPECTOS ÉTICOS DOS CONTROLES

Uma empresa é composta de pessoas totalmente diferentes, portanto é importante saber que as personalidades de cada um são formadas através de fatores

11

sociais, hereditários e culturais, não sendo correto tentar modifica-las, mas sim interagir com suas diferenças buscando a melhor forma de convivência pacífica. A implantação de algum tipo de controle do qual o funcionamento dependa de comportamentos individuais, com certeza deixará mais evidente a presença de aspectos éticos. Muitas empresas tentam diminuir os conflitos éticos, contratando apenas profissionais com pouca ou nenhuma experiência e mais jovens. A partir daí os profissionais passam por um treinamento rígido onde são conhecidos os valores e as normas de conduta da organização, dessa maneira tenta-se assegurar que as normas serão cumpridas e as desavenças éticas melhoradas. Na maioria das grandes empresas existe um exemplo clássico de conteúdo ético versus controles mais conhecido como sistema de viagens. Digamos que um funcionário recém contratado viaje com mais três colegas veteranos de uma empresa, e conheça plenamente o manual de procedimentos para viagens. Um dos capítulos do manual trata do controle sobre as prestações de contas de viagens e seus limites no orçamento da empresa, nesse capítulo lê-se que em caso de viagens, seja feito o adiantamento em dinheiro, fixa um valor de diária, onde a quantia estabelecida servirá para pagamento de alimentação, táxi e

despesas extras (hotéis e passagens são

pagas previamente). Ao sair de cada hotel, os colaboradores deverão pegar uma cópia da fatura referente ao período de hospedagem, bem como guardar os bilhetes da passagem aérea e todas as notas fiscais de refeição e transporte (caso utilizem) para que seja feita a prestação de contas imediatamente após o retorno.

Invariavelmente estabeleceu-se entre os níveis intermediários de chefia uma conduta que foge ao sistema de controle da empresa, porém está em acordo com a conduta ética deste grupo em particular. Estipulou-se que os valores das notas fiscais recebidas deveriam ser aumentados nominalmente e, ao término da viagem, a prestação de contas declarada pelo valor das notas fraudadas, dessa forma o numerário adicional seria utilizado pelos funcionários para proveito pessoal (uma grande festa para o grupo, por exemplo) em detrimento aos interesses e orçamento da organização.

12

Ao saber desse procedimento, o funcionário novo que é da praticante fervoroso de uma religião protestante se depara com um conflito pessoal: irá seguir as normas de controle da empresa e prestar contas pelo valor que realmente gastou, delatando o grupo fraudoso ao seu gerente imediato, ou para demonstrar coleguismo e respeito a sua nova turma de trabalho irá seguir a conduta errônea do grupo? Qualquer uma das decisões tomadas certamente irá ferir uma conduta ética estabelecida, mesmo optando pelo segundo caso, que é uma conduta não normatizada mas sim informal. Se o funcionário optar pela primeira hipótese, pode provocar a demissão de toda a equipe e o mesmo tempo se indispor com os demais colegas da empresa. Além disso o gerente da área pode enrijecer os controles de viagens, ameaçando os subordinados que restantes a seguirem plenamente o estabelecido na norma criando um clima de insatisfação que porá por água abaixo o ânimo e motivação da equipe. Com essa atitude, o gerente estará reduzindo os custos porém provocando novos custos não mensuráveis como a queda na produtividade diária da sua equipe, aumento do estresse e faltas no trabalho mais freqüentes. QUADRO 3 – Impacto dos Controles no Comportamento dos Indivíduos

FONTE: Elaborado pelo autor

As empresas diariamente encaram diversos problemas de conteúdo ético na instituição de controles, que afetam diretamente o desempenho dos indivíduos através

13

de modificações nos seus comportamentos. Atitudes gerenciais mal avaliadas sobre a melhor forma de controlar custos podem incorrer em outros custos invisíveis até maiores do que as economias alcançadas. Imagine uma empresa que resolve fazer uma sala apenas para fumantes (um fumódromo), pensando em economizar o consumo de medicamentos em sua enfermaria para os fumantes passivos que adoecem pelo convívio nos mesmos ambientes com colegas que fumam. Para isso a empresa gasta com projeto, móveis e cortinas novas, aparelhos sofisticados para exaustão da fumaça desprendida pelos cigarros etc, construindo uma sofisticada sala. No início todos cumprem literalmente as regras e só fumam na sala apropriada, porém aos poucos uma pessoa foge ao controle e fuma em local inadequado, aos poucos mais um segue o colega e por fim outro e mais outro repetem a ação incorreta deixando a sala sofisticada está em desuso e ociosa. Tal situação é um exemplo de atitude gerencial voltada para controle de custos mal conduzida e que ao invés de render trazer benefícios para a empresa, causou um desperdício do seu dinheiro sem qualquer repercussão positiva duradoura.

8 CONTROLES: EXPECTATIVAS E RESULTADOS

A transparência na implantação de controles é um traço fundamental para que os mesmos alcancem os seus objetivos. Quando um determinado controle é testado sem o conhecimento correto da sua serventia pelos usuários finais seu sucesso poderá ser comprometido. Uma empresa inicia um projeto que prevê a criação de orçamentos anuais com revisão trimestral de metas. O gerente do projeto prevê uma política de incentivos salariais para os supervisores de área que cumprirem as metas desse orçamento, além de outros prêmios adicionais como viagens e eletrodomésticos para aqueles que apresentarem os melhores desempenhos no ranking geral de economia.

A divulgação do projeto causou euforia entre os supervisores de área, deixandoos altamente motivados a seguirem os planos de metas propostos no orçamento. Na

14

fúria de conseguir arrebatar os prêmios, cada supervisor utilizou meios nem um pouco convencionais ou honestos com propósitos pessoais, saindo do objetivo inicial do projeto, que previa a introdução de prêmios visando melhorar o resultado do orçamento e ao mesmo tempo motivar a equipe. Alguns supervisores tinham idéias que reduziam custos em seu setor provocando indiretamente o aumento de custos em outros. Alem disso, alguns supervisores usavam de arrogância e pressão desnecessária em seus subordinados para economizarem as mínimas coisas gerando estresse e desconforto no ambiente de trabalho. Com essa atitude, muitos subordinados chegaram mesmo a boicotar o projeto em reação de insatisfação à mudança de comportamento negativa dos seus superiores. O projeto de controle orçamentário apresentou uma falha primária em sua concepção, uma vez que não se interessou em estudar as reações que as pessoas teriam ao novo procedimento. Falhou também pois não previu nenhuma recompensa para os níveis mais baixos da organização que pudessem engaja-los no alcance das metas propostas. Nesse sentido, os colaboradores se sentiram menosprezados e diminuídos, pois nem sabiam ao certo o motivo da mudança de comportamento negativa dos seus chefes, além do quê, alguns ficaram revoltados, chegando a pedir demissão, quando souberam que seus supervisores eram brindados com recompensas enquanto os demais eram desrespeitados e coagidos sem nenhum tipo de incentivo. Como conclusão, vale ressaltar que a utilização de controles gerenciais nas empresas é algo delicado, envolvendo variáveis que, muitas vezes, fogem ao rigor técnico de teorias comportamentais e psicológicas, pois não trata apenas de números e fatores lógicos, mas sim da lida com pessoas que apresentam reações e comportamentos imprecisos, quando colocados à prova ou frente a cenários diferentes e desconhecidos.

REFERÊNCIAS ANTHONY, Robert N, GOVIDARAJAN, Vijay – Tradução: NEVES, Adalberto Ferreira das. Sistemas de Controle Gerencial. São Paulo: Atlas, 2001

15

ATKINSON, Anthony A. et al. CHENOY, André Olímpio Mosselman du, (trad.). Contabilidade Gerencial. São Paulo: Ed. Atlas, 2000, caps. 14 e 15

BOWDITCH, James L, BUONO, Anthony F. LAMENDORF, José Henrique(trad.). Elementos de Comportamento Organizacional. São Paulo: Pioneira, 2002, caps 2, 3 e 4

COGAN, Samuel. Custos e Preços: Formação e Análise. São Paulo: Pioneira, 1999

FREZATTI, Fábio. Orçamento Empresarial: Planejamento e Controle Gerencial

GIBSON, James L, IVANCEVICH, John M, DONELLY JR, James H. ARAÚJO, Carlos Alberto Vieira de (trad.). Organizações: Comportamento, estrutura e processos. São Paulo: Atlas, 1998, parte III

GOLDIM, José Roberto. Projeto de Pesquisa: Aspectos Éticos e Metodológicos. Disponível em: Acesso em 20 fev.2003

NAKAGAWA, Masayuki. Gestão Estratégica de Custos: Conceitos, Sistemas e Implementação. São Paulo: Atlas, 2000

OLIVEIRA, Luís Martins de, JR, José Hernandez Perez, SILVA, Carlos Alberto dos Santos. Controladoria Estratégica. São Paulo: Atlas, 2002