EXCEÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA

EXCEÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA

Vanessa de Paula Rodrigues
Curso de Pós-Graduação em Direito Tributário – Turma 20
Polo de Campo Grande, MS


RESUMO


O presente estudo tem por objetivo a análise das exceções ao princípio da anterioridade em matéria tributária, previstas em nossa Magna Carta vigente. Tema de grande relevância socioeconômica e política, pois tais exceções vêm constitucionalmente previstas para o exercício da soberania do país.
Primeiramente apontaremos os princípios que norteiam o nosso Sistema Tributário Brasileiro, sem, contudo, pretender exauri-los. Demonstrando que são, antes de mais nada, limitadores constitucionais ao poder de tributar dos entes da federação.
Procuraremos demonstrar a relevância desse instrumento para a autuação política do Estado, para garantir e proteger os interesses do país em relação à economia mundial, bem como em questões de cunho interno.
Notadamente, tal mecanismo é para o bem e para o mal, no sentido de que, sendo o Poder Executivo Federal o competente para fazer uso de tal instrumento de proteção, o seu mal uso deve ser compreendido como a utilização indiscriminada voltada para interesses particulares, que interfere direta e imediatamente na economia podendo, inclusive, como o causador de consideráveis retrações no consumo interno, por impactar na precificação de bens de consumo.

Palavras chave: Princípio da anterioridade, exceções, tributário.




INTRODUÇÃO


O Direito Tributário é matéria de Direito Público, pois cuida da relação entre o Estado e os contribuintes. Estando, assim, intrinsicamente ligado aos demais ramos do direito, como o Direito Financeiro e o Direito Administrativo.
O Direito Tributário, devemos dizer, afeta por via reflexa as relações entre particulares, pois há tributação em praticamente todas as espécies de relações mercantis, e em todas as esferas de governo.
É do Direito Tributário que o Estado se vale para programar os gastos do exercício financeiro seguinte, pois ele é meio de auferir receita que efetiva com a arrecadação de tributos, fonte de custeio para as despesas do governo, seja para a manutenção da máquina estatal, seja para a prospecção e realização de obras e projetos públicos, em prol da população.
No entanto, é de se destacar que o poder público necessita de delimitadores para o exercício de suas competências, com vistas à que não extrapolem os entes públicos no exercício do poder.
No entanto, sabemos que para o exercício de sua competência, com vistas a assegurar a soberania do país, alguns limites hão de ter as suas exceções delineadas por meio da Magna Carta, como forma de dar margem às manobras políticas para o governante se valer, em prol da res pública.
Nesse sentido é que apresentamos as exceções ao princípio da anterioridade tributária, isto é, como um instrumento de manobra governamental para a administração pública, visando a proteção da economia em relação ao comércio internacional, cada vez mais agressivo, bem como em relação à economia interna, como forma de conter ou estimular o consumo e controlar a inflação e o crescimento econômico.
Não há, contudo, como negar a má utilização, vez que são questões subjetivas que dão legitimidade ao seu uso, passíveis de interpretação quanto ao cabimento ou não em relação ao seu uso.


1 OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA


Antes de adentrarmos às exceções, são necessários alguns delineamentos acerca dos princípios constitucionais consagrados pela Constituição, que darão o pano de fundo imprescindível ao nosso tema.
Importante destacar que não pretendemos exaurir os princípios que norteiam o Direito Tributário Brasileiro, à luz da Carta Constitucional, trataremos dos que afetam diretamente o tema do presente trabalho.


1.1 DO PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL


É imprescindível destacarmos que o "princípio da anterioridade tributária" é um direito diretamente ligado ao princípio da "estrita legalidade", prescrito no artigo 150, inciso I da Constituição Federal (CF).
Na junção desses dois corolários, entendemos que a melhor expressão é dizermos que em matéria tributária vigora o princípio da reserva de lei, uma vez que diz respeito à obrigatoriedade de uma lei em sentido formal preveja a instituição e/ou majoração de tributo. Nesse sentido citamos José Afonso da Silva:
O fenômeno tributário, como atividade estatal, obedece ao princípio da legalidade, mas não à simples legalidade genérica que rege todos os atos e atividades administrativas. Subordina-se a uma legalidade específica, que, em verdade, se traduz no princípio da reserva de lei. Esta legalidade específica constitui garantia constitucional do contribuinte, em forma de limitação do poder de tributar que veda à União, Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem que lei o estabeleça (art. 150, I).
Esse princípio da estrita legalidade tributária compõe-se de dois princípios que se complementam: o da reserva de lei e o da anterioridade da lei tributária (art. 150, I e III).

Assim, em matéria tributária o contribuinte conta com essa garantia constitucional da reserva legal, sendo a junção do princípio da legalidade com o da anterioridade. Corroborando com nossa assertiva, citamos Paulo de Barros Carvalho:
O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento jurídico, há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributária, que alguns autores tomam como outro postulado imprescindível ao subsistema de que nos ocupamos, mas pode perfeitamente ser tido como uma decorrência imediata do princípio da estrita legalidade.

Destarte, notadamente, o princípio da reserva legal é um precioso instrumento de limitação do poder de tributar, que propicia ao contribuinte um mínimo de segurança jurídica, com a previsibilidade dos gastos com tributos, tal como prescrito na obra do ilustre Prof. Roque Antonio Carraza:
Não devemos perder de vista que por trás do princípio da anterioridade está o princípio da segurança jurídica (...). É que ele lhe serve de apoio e lhe revela as reais dimensões.
O que estamos tentando significar é que o princípio da anterioridade é o corolário lógico do princípio da segurança jurídica. Visa a evitar surpresas para o contribuinte, com a instituição ou majoração de tributos no curso do exercício financeiro.


1.2 DAS ESPÉCIES DE ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA


Nossa Constituição, em matéria tributária, prevê duas espécies de anterioridade: a em relação ao exercício financeiro (art. 150, III, b); e a nonagesimal (art. 150, III, c).
Para melhor entendermos o significado do termo "exercício financeiro", trazemos a definição de Luciano Amaro:
Exercício financeiro é o período de tempo para o qual a lei orçamentária aprova a receita e a despesa pública. Em regra, os orçamentos são anuais. Em nosso país, o exercício financeiro coincide com o ano civil, indo, pois, de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano, consoante dispõe o art. 34 da Lei n. 4.320/64, que veiculou normas gerais de direito financeiro. Hoje, essa matéria – definição do exercício financeiro – é de competência de lei complementar (CF, art. 165, § 9º, I), tendo, pois, a norma da Lei n. 4.320/64 assumindo a eficácia de lei complementar, a exemplo do que ocorreu com o Código Tributário Nacional. Somente por lei complementar, portanto, é que hoje se poderia modificar o exercício financeiro.

Note-se que o Direito Tributário, enquanto instrumento de arrecadação do poder público, tem seus princípios lastreados também em consonância com o Direito Financeiro, razão pela qual o princípio da anterioridade relativo ao exercício financeiro, também conhecido como "princípio da anualidade", figura como um importante mecanismo de limitação ao poder do ente tributante.
Nesse sentido, vale trazer a evolução histórica desse princípio, para seu melhor entendimento, na lição de Luciano Amaro:
A Constituição de 1946 consagrara o chamado princípio da anualidade (art.141, § 34, 2ª parte), que exigia prévia autorização orçamentária para que os tributos pudessem ser cobrados em cada exercício. A cada ano, portanto, os tributos deviam ser autorizados, daí falar-se em "anualidade" dos tributos.
(...)
Esmaeceu-se, no princípio da anterioridade, o fundamento no velho princípio da anualidade. As preocupações não mais se concentram no emparelhamento de despesas e receitas no orçamento; o que se enfatiza é a proteção do contribuinte contra a surpresa de alterações tributárias ao longo do exercício, o que afetaria o planejamento de suas atividades. À vista do princípio da anterioridade, sabe-se, ao início de cada exercício, quais as regras que irão vigorar ao longo do período.

Destacamos que o princípio da anterioridade em relação ao exercício financeiro, "falhou" enquanto limitador ao poder de tributar, uma vez que permitia ao a ente tributante a instituição ou majoração de tributo às vésperas do exercício financeiro seguinte, obrigando de pronto os contribuintes ao pagamento no dia 1º de janeiro do ano subsequente, sem uma mínima previsibilidade.
Louvamos, nesse sentido, a criação da Emenda Constitucional nº 42/2003, por meio da qual se determinou que os entes competentes teriam que passar a observar, além da anterioridade em relação ao exercício financeiro, um lapso temporal de noventa dias, contados da data da publicação da respectiva lei.
Nas palavras de Luciano Amaro, exemplificamos:
A Constituição exige, como dizíamos, que a lei que crie ou aumente tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado e, ademais, que se observe a antecedência mínima de noventa dias entre a data de publicação da lei que o instituiu ou aumentou e a data em que passa a aplicar-se. Isso significa que, se o fato "a" é eleito como tributável por lei publicada em 10 de novembro do ano X, somente a partir de 9 de fevereiro do ano X+1 é que a ocorrência de fatos do tipo "a" irão gerar obrigação tributária; nesse dia, já terão decorrido noventa dias da publicação e já se estará no exercício seguinte ao da publicação. Se esta ocorrer entre janeiro e 2 de outubro do ano X, ela poderá aplicar-se já no início de janeiro do ano X+1.


1.3 DO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE


Da mesma forma que não se pode cobrar por um tributo sem que lei anterior o preveja, não pode a lei tributária retroagir no tempo para alcançar fatos pretéritos, ainda que se enquadrem perfeitamente no fato gerador, pois deve ser observada a questão temporal para a exigibilidade do crédito tributário, tal como vimos anteriormente.
Nesse sentido, trazemos as palavras do nobre Prof. Paulo de Barros Carvalho:
Como expressão do imperativo da segurança do direito, as normas jurídicas se voltam para frente, para o porvir, para o futuro, obviamente depois de oferecido ao conhecimento dos administrados seu inteiro teor, o que se dá pela publicação do texto legal. Na linha da realização desse valor supremo, estatui a Constituição do Brasil que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (art. 5º, XXXVI). E fere a consciência jurídica das nações civilizadas a ideia de que a lei possa colher fatos pretéritos, já consolidados e cujos efeitos se canalizaram regulamente em consonância com as diretrizes da ordem institucional.

O princípio da irretroatividade, portanto, é cláusula pétrea, expressamente consagrada em nossa Constituição.
Todavia, há de se fazer constar as suas exceções prescritas no Código Tributário Nacional, art. 106, para os casos em que a lei for expressamente interpretativa e quando mais favorável ao contribuinte.


2. DAS EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIODADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA


Finalmente, agora passaremos às exceções ao princípio da anterioridade em matéria tributária. Questão sensível à administração estatal, mormente, em relação ao Governo Federal.
Isso porque, como já dissemos, as exceções estão descritas na constituição, todavia, com as pertinentes delimitações para o seu respectivo cabimento, ainda que de forma aberta, permitindo uma discricionariedade, ao nosso ver, um tanto quanto ampla.
Mas o que nos interessa falar no presente trabalho é da natureza extrafiscal dos tributos que, por atenderem a certos objetivos extrafiscais (política de comércio exterior e monetária), demandam maior flexibilidade para rápidas alterações.


2.1 EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA COMUM (EXERCÍCIO FINANCEIRO)


Como vimos, o princípio da anterioridade comporta exceções previstas em nossa Constituição Federal, de forma esparsa, são elas, nos dizeres de José Afonso da Silva:
(...) não se aplica ao empréstimo compulsório previsto no art. 148, I, nem aos impostos sobre a importação, a exportação, produtos industrializados, operações financeiras e impostos extraordinários previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II, assim, às contribuições da seguridade social, nos termos do art. 95, §6º. Quer dizer: estes tributos, excluídos da incidência do princípio, podem ser instituídos, aumentados e cobrados no curso do exercício financeiro.

Como dissemos, tais tributos estão excepcionados do princípio da anterioridade tributária comum. Portanto, a lei que os institui ou majora tem eficácia imediata.
Destaque-se que tais exceções propiciam à União os meios imperativos e imprescindíveis de defesa em face de situações extraordinárias. Nesse sentido, citamos a lição do Prof. Paulo de Barros Carvalho:

É interessante notar que estas exceções ao princípio da anterioridade dizem respeito a tributos federais e têm louvável propósito de propiciar à Nação os indispensáveis meios de defesa contra situações extremas (guerra externa ou sua iminência, guerras de tarifa internacional, incontrolável evasão de divisas, necessidade de proteger a indústria nacional contra importações despropositadas, etc.).

Damos destaque, ainda, às exceções incluídas pela Emenda Constitucional nº 33/2001, são elas comumente conhecidas por ICMS SOBRE COMBUSTÍVEIS (incidência unifásica do imposto) e a CIDE-COMBUSTÍVEIS, que na lição de Luciano Amaro, mencionamos:

Exceção restrita foi criada pela Emenda Constitucional n. 33/2001, em relação ao ICMS, ao acrescentar o §4º ao art. 155 da Constituição. As alíquotas do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes com tributação monofásica prevista em lei complementar (art. 155, § 2º, XII, h – alínea acrescida pela EC n. 33/2001) podem ser reduzidas e restabelecidas sem que lhes aplique o art. 150, III, b (art. 155, § 4º, IV, c). A mesma Emenda acrescentou ao art. 177 o § 4º, cujo item I, b, contempla igual previsão para a alíquota de contribuição de intervenção ao domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.


2.2 EXCEÇÕES À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL

Quanto à anterioridade nonagesimal, introduzida pela Emenda Constitucional 42/2003, que, nas palavras do Prof. Eduardo de Moraes Sabbag, relativamente ao princípio da anterioridade:
(...) robusteceu-se o postulado em comento, à medida que se exigiu obediência à anterioridade anual, além da anterioridade nonagesimal, garantindo-se ainda mais o contribuinte de uma tributação inopinada.
O rol de exceções no parágrafo 1º do art. 150 da CF/88 espelhou as exceções relativas à anterioridade comum, prevista no art. 153, III, b, excetuado o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), e acresceu exceções ao Imposto sobre a Renda (IR).
Quanto à anterioridade nonagesimal, não houve disposição constitucional, originária ou derivada, para excepcionar o IPI, excetuando-o somente quanto à anterioridade comum (art. 155, § 1º, primeira parte).
Quanto ao Imposto sobre a Renda (IR), este não se sujeita à anterioridade nonagesimal, mas somente à anterioridade comum.
Para melhor elucidar, abaixo o quadro do Prof. Eduardo de Moraes Sabbag, cujo glossário segue:
Exceções ao Princípio da Anterioridade
II
IE
IPI
***
IOF
IEG
EC* - Cala. Pública
Exceções ao Período de 90 dias
II
IE
***
IR
IOF
IEG
EC* - Cala. Pública
Quando Pagar o Tributo?
Paga "Já, já"
Paga "Já, já"
Paga Já
+
90 dias
Anterioridade
+ Paga Já
Paga "Já, já"
Paga "Já, já"
Paga "Já, já"
* EC – Empréstimo Compulsório


2.3. DO IMPOSTO SOBRE A RENDA


Damos aqui relevo à questão sensível do Imposto sobre a Renda, cuja base de cálculo pode ser majorada até o dia 31 de dezembro do exercício financeiro corrente. Em que pese a possibilidade jurídica dessa manobra governamental, entendemos ser esta séria afronta a um direito constitucional fundamental, isto é, afronta ao princípio da anterioridade.
Ficamos, neste ponto com as palavras do Prof. Roque Antonio Carraza:
Em relação ao imposto sobre a renda (IR), a prevalecer nossa tese (que, a bem da verdade, de há muito vinha sendo brilhantemente sustentada por Luciano Amaro) – no sentido de que a lei que o majora deve preceder a todos os fatos que, de 1º de janeiro a 31 de dezembro, levam à obtenção da disponibilidade de riqueza nova -, a restrição em tela fere de morte o direito fundamental do contribuinte (cláusula pétrea) de ver adequadamente observado o princípio da anterioridade, que, como vimos, determina que a lei que cria ou majora tributo só pode incidir em dado exercício financeiro se no anterior tiver sido publicada noventa dias (ou, melhor, venia concessa, noventa e um dias) antes de seu término.

Isso porque, o IR é meio sim fonte de custeio da máquina pública, mas não deve servir como instrumento de política econômica, uma vez o governo tem condições de dar previsibilidade aos contribuintes, merecendo, portanto, a observância ao princípio da anterioriedade anual e nonagesimal.


CONSIDERAÇÕES FINAIS


Concluímos, assim, tal como mencionado acima, que o governo possui essas extraordinárias ferramentas de política externa e interna, isto é, as exceções ao princípio da anterioridade.
No entanto, tais ferramentas, na qualidade de exceção que as são, devem ser utilizadas com parcimônia pelo ente tributante, para que não condene o contribuinte com atuações governamentais decorrentes de excessos de poder.
Isso porque, a instituição ou majoração de tributos tem grande e direto impacto no cotidiano das pessoas, compreendendo muitas vezes gastos inesperados não apenas com a tributação, mas decorrente de erros na aplicação dessas alíquotas ou bases de cálculos dada a complexidade do sistema tributário e as formas que o governo determina a sua aplicação.
O Brasil possui um dos sistemas tributários mais complexos do planeta, com a qual o cidadão tem que se deparar diariamente, com destaque para as "atualizações" promovidas pelos entes tributantes de todas as esferas.
Corroborando com a nossa assertiva, mencionamos o texto de Fernando Steinbruch, em A Complexidade do Sistema Tributário Brasileiro:
O Sistema Tributário Brasileiro é um dos mais caros e complexos do mundo. De acordo com o estudo do Banco Mundial, o doing business 2011, no que se refere ao quesito pagamento de impostos, o Brasil ocupa a posição 152, em um total de 183 economias do mundo.
Estudo realizado pelo IBPT mostra que no período de 05 de outubro de 1988 a 05 de outubro de 2010, ou seja, ao longo de 22 anos de vigência da Constituição Federal, foram editadas mais de 4 milhões de normas que regem a vida do cidadão brasileiro. Deste total, 249 mil normas foram, apenas, em matéria tributária.

Assim, entendemos que as exceções ao princípio da anterioridade são instrumentos necessários à governabilidade do país, no entanto, essas exceções devem ser assim tratadas, EXCEÇÕES.

REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA

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Advogada, graduada em Direito em 2005 pela UNIFIEO, Mestranda em Direitos Humanos Fundamentais pela mesma instituição, Pós-Graduanda em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera UNIDERP.
SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. Ed. 34. Editora Malheiros. 2011. Pp. 429-430.
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AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Editora Saraiva, Ed. 17. 2011. Pp. 144.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. 24. Editora Saraiva. São Paulo, 2012. Pp. 126.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
SILVA, José Afonso. Comentário Contextual à Constituição. Ed. Malheiros. São Paulo: 2005. Pp. 655.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. 24. Editora Saraiva. São Paulo, 2012. Pp. 200.
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Editora Saraiva, Ed. 17. 2011. Pp. 148.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito: Direito Tributário. Ed. 5. São Paulo: Prima Concursos Preparatórios, 2004. Pp. 26.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito: Direito Tributário. Ed. 5. São Paulo: Prima Concursos Preparatórios, 2004. Pp. 27.
II – Imposto sobre Importação
IE – Imposto sobre Exportação
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IR – Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza
IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
IEG – Imposto Extraordinário de Guerra

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Ed. 24. Editora Saraiva. São Paulo, 2012. Pp. 203.
STEINBRUCH, Fernando. A Complexidade do Sistema Tributário Brasileiro. Disponível em: Acessado em 13/12/14.