O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DAS SOCIEDADES MÉDICAS: UM COMPARATIVO ENTRE O LUCRO PRESUMIDO E O SIMPLES NACIONAL

O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DAS SOCIEDADES MÉDICAS: UM COMPARATIVO ENTRE O LUCRO PRESUMIDO E O SIMPLES NACIONAL

Fabio Marcelo Zampieri Machado1 Ricardo Shigueru Fujiwara2 Paulinho Rene Stefanello3

RESUMO

O processo de planejamento tributário torna-se cada vez mais necessário para garantir a continuidade de uma sociedade empresária; neste pensamento este trabalho tem como objetivo o estudo comparativo entre os dois sistemas tributários comumente utilizados nas empresas, que são o Lucro Presumido e o Simples Nacional, e demonstrar que o termo “simples” nem sempre sinaliza a melhor escolha. A busca constante de conhecimento, e o estudo aprofundado da legislação é papel fundamental do contador, exemplo disso é a publicação da Lei Complementar nº 147/2014 que trouxe a possibilidade da escolha e inclusão pelo regime tributário do Simples Nacional de profissionais liberais como engenheiros, médicos, e advogados, além da escolha trouxe uma dúvida da migração ou não para este sistema. Neste contexto, a decisão deve basear-se em informações que possibilitem uma tomada de decisão benéfica e acertada para as empresas, e de certo que simulações são necessárias, este estudo será baseado especificamente nas sociedades médicas subsidiando a escolha tributária não somente neste caso, mas em outros similares. Palavras-chave: Planejamento Tributário. Lucro Presumido. Simples Nacional. Sociedades Médicas.

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Acadêmico do Curso de Bacharelado em Ciências Contábeis, do Instituto Federal do Paraná, Coordenador de Planejamento Educacional na Pró-Reitoria de Planejamento do Instituto Federal do Paraná. 2 Acadêmico do Curso de Bacharelado em Ciências Contábeis, do Instituto Federal do Paraná, Analista Fiscal de Tributos Municipais da Prefeitura Municipal de Pinhais/PR, Membro do Conselho Municipal de Contribuintes do Município de Pinhais/PR. 3 Orientador: Bacharel em Ciências Contábeis, pela Faculdade Estadual de Ciências e Letras de Paranavaí, Especialista em Direito Processual Tributário pela Universidade Positivo, Mestrando em Sustentabilidade e Governança pela ISAE/FGV, Professor do Instituto Federal do Paraná,

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ABSTRACT

Tax planning process becomes increasingly necessary to ensure the continuity of a business company; the aims os this paper comparative study of the two tax systems commonly used in businesses, which are the presumed profit and the National Simple, and demonstrate that the term "simple" does not always signal the best choice. The constant search for knowledge, and the in-depth study of law is fundamental role of counter example is the publication of Complementary Law no. 147/2014 which brought the possibility of choice and inclusion by the tax regime of the National Simple to professionals such as engineers, doctors, and lawyers, as well as choice brought a question of migration or not this system. In this context, the decision should be based on information that enable a beneficial decision-making and right for businesses, and in some simulations that are needed, this study is specifically based on the medical societies subsidizing the tax choice not only in this case but in like. Key-words: Tax Planning . Presumed Profit . National Simple. Medical Societies

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INTRODUÇÃO O Sistema Tributário Brasileiro é composto por vários códigos, normas,

legislações que sofrem constantes variações e alterações, somando-se à possibilidade de diferentes interpretações de um mesmo normativo. Esta instabilidade tributária causa incertezas para os empresários, os contadores, os gestores, e outros, além de tornar as tomadas de decisões e o planejamento empresarial mais difícil. Este planejamento envolve as questões estratégicas, as táticas e as operacionais que acarretam em estudos, coleta de informações, cálculos, e simulações que subsidiem o gestor. Entre tantos objetivos de uma empresa temos claramente o lucro; e para alcançá-lo há a necessidade da otimização dos recursos visando a obtenção do melhor retorno financeiro. Entre muitos problemas e questionamentos apresentados, “uma queixa recorrente entre quase todos os brasileiros é o peso que a carga tributária exerce sobre a vida das pessoas e das empresas.” (CREPALDI, 2012, p.60), apontando para a necessidade de um planejamento tributário.

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O ato de planejar nos remete a ação de antever o futuro, projetando acontecimentos, de forma a antecipar problemas e consequências. O planejamento tributário não foge a regra, busca-se de forma antecipada projetar as receitas e as despesas, optando pelo melhor regime tributário para a empresa, objetivando a menor incidência de impostos e taxas. Seria possível realizar uma previsão do melhor regime tributário que uma empresa poderia optar? Migrar para outro sistema resultaria em maiores benefícios financeiros? O número de funcionários e a folha de pagamento influenciariam na decisão? Esta e outras dúvidas surgem cada vez que a legislação tributária possibilita novas escolhas. Neste contexto este artigo dará foco nestes questionamentos, abordando de forma comparativa os regimes do lucro presumido e do simples nacional, ambos amplamente

utilizados

sejam

pela

simplicidade

dos

cálculos

baseados

principalmente na receita auferida e em alguns casos nas despesas com a folha de pagamento, quanto pela possibilidade de minimização de controles quando comparados ao regime do lucro real. Diferenciar as vantagens e desvantagens de cada regime, isto no contexto geral, de impostos e contribuições de âmbito federal, estadual e municipal.

[...] possui as vantagens de ser um sistema de recolhimentos unificado, reduzindo a quantidade de documentos, declarações e guias, também é a forma de pagamentos de tributos mais econômica para quatro empresas projetadas, excluindo a empresa no ramo de serviços contábeis, e, como desvantagens, identificam-se uma legislação em constante mudança, uma alíquota crescente em relação ao faturamento em todas as tabelas dificultando uma projeção e o fator “r” utilizado para cálculo das empresas enquadradas no Anexo V da LC nº. 123/2006. Enquanto para o Lucro Presumido, como vantagem, identifica-se uma modalidade que possui as alíquotas constantes sobre o faturamento e a base previdenciária, e, como desvantagem possui vários tipos de tributos, várias obrigações com a fiscalização federal e estadual, [...] (Santos, 2008, p.77)

De forma a exemplificar um caso que a criação de uma nova legislação além de permitir uma opção a empresa, também cria uma dúvida se é benéfica sua migração, usaremos como referencial as sociedades médicas e a Lei do Simples Nacional. Em algumas situações a opção por um regime tributário possui limitações de questões legais, um exemplo é a condição dada aos profissionais liberais que

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eram impedidos de ingressarem no Simples Nacional, e somente com a aprovação da Lei Complementar nº 147, de 07 de agosto de 2014, em vigor a partir de 1º de janeiro de 2015, possibilitou a opção por este regime. Considera-se profissional liberal aquele caracterizado pelo seu conhecimento técnico, que conforme Caldeira (2004) “deve ser certificado através de um diploma profissional, conferido por escola de ensino superior autorizada, isto é, a escola deve estar habilitada para conferir os diplomas.”, na qual são incluídos os médicos, os engenheiros, os contadores, os psicólogos, os advogados, e todos os demais profissionais que possuem suas profissões regulamentadas por legislações específicas. A Lei Federal nº 12.842/2013, que dispõe sobre o exercício da medicina, coloca como objeto de atuação “a saúde do ser humano e das coletividades humanas, em benefício da qual deverá agir com o máximo de zelo, com o melhor de sua capacidade profissional e sem discriminação de qualquer natureza”, ao contador cabe propiciar uma “saúde” financeira desta categoria, e este trabalho parte para um estudo comparativo entre o regime de tributação do lucro presumido e o regime do Simples Nacional nas sociedades empresárias formadas por médicos. A escolha por esta categoria de profissionais liberais justifica-se tanto pela nova lei do Simples Nacional, quanto pela necessidade dos médicos informarem os dados dos tomadores de serviços (pacientes) para fins fiscais junto a Receita Federal do Brasil.

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REFERENCIAL TEÓRICO

Este tópico contextualiza as sociedades empresariais, o planejamento tributário e os regimes tributários do Lucro Presumido e do Simples Nacional. Apresentam-se conceitos de sociedades empresariais e do profissional liberal (médico), em seguida passa-se a definir o planejamento tributário, como prerrogativa competitiva, e a importância da utilização de modelos matemáticos como instrumento de decisão. Os regimes tributários do lucro presumido e do simples nacional serão discriminados enfatizando a questão legal, principalmente nos pontos que influenciam os cálculos de impostos e contribuições.

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2.1

Sociedades Empresariais

A sociedade empresária é uma entidade constituída a partir de um acordo de duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas com a finalidade de exercer uma atividade econômica. Neste acordo existe a junção de capitais (recursos) e trabalho para a finalidade de obtenção de lucro. Com a formação da sociedade, surgem novos direitos e obrigações, que diferem dos direitos e obrigações dos seus sócios.

É a pessoa jurídica o ente incorpóreo que, como as pessoas físicas, pode ser sujeito de direitos. Não se confundem, assim, as pessoas jurídicas com as pessoas físicas, as quais deram lugar ao seu nascimento; ao contrário, delas se distanciam, adquirindo patrimônio autônomo e exercendo direitos em nome próprio. Em razão disso, as pessoas jurídicas tem nome particular, como aquelas físicas, domicílio, nacionalidade; podendo estar em juízo, como autoras, ou na qualidade de rés, sem que isso reflita na pessoa daqueles que as constituíram. Por último, têm vida autônoma, muitas vezes superior às das pessoas que as formaram; em alguns casos, a mudança de estado dessas pessoas não irradia efeitos na estrutura das pessoas jurídicas, de molde a variar as pessoas físicas que lhes deram origem sem que tal fato incida no seu organismo. (MARTINS, 2014, p.186)

2.2

Planejamento Tributário

O estudo do Planejamento Tributário é um tema de grande importância e de alta complexidade, como bem citado por Greco (2011, p.20-21) que classificou esta complexidade em quatro campos distintos: a complexidade dos negócios, a complexidade jurídica, a complexidade econômico-contábil e a complexidade ideológico-normativa. Especificamente na definição do campo econômico-contábil Greco (2011) descreve que:

[...] ao tratar de um planejamento não estamos perante hipótese de mera análise contábil dos registros adequados, mas é necessário transcender a técnica que, por vezes, já é complexa, para adentrar no exame do significado econômico e contábil da “arquitetura de conceitos” que embasou determinado planejamento.

Esta complexidade provoca a necessidade de análises e estudos objetivando a redução da carga tributária incidente sobre a empresa, atendendo às questões

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legais, promovendo uma elisão fiscal. Machado (2011, p. 65), descreve a palavra elisão como “o procedimento adotado pelo contribuinte para, sem violação da lei tributária, excluir ou reduzir o tributo”. A procura pela redução de taxas e impostos não pode acarretar em fraudes ou outros meios que possam constituir crimes. Estes não podem ser confundidos com o não recolhimento do tributo.

A diferença entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegação, é o emprego de fraude. O inadimplemento constitui infração administrativa que não constitui crime e que tem por consequência a cobrança do tributo acrescida de multa e de juros, via execução fiscal. A sonegação, por sua vez, dá ensejo não apenas ao lançamento do tributo e de multa de ofício qualificada, como implica responsabilização penal (Paulsen, 2013, p.370)

Ademais as análises e interpretações não podem ocorrer de forma isolada, estudando apenas o imposto de renda e a vantagem de um sistema em relação ao outro, é necessário uma visão global e de todas as interatividades existentes; aonde os somatórios de benefícios irão prevalecer na tomada de decisão. Nesta linha Greco (2011) cita que “não se pode esquecer que a interpretação e aplicação a realizar envolvem o ordenamento como conjunto e não singelamente esta ou aquela norma tributária.”.

2.3

Lucro Presumido

A escolha pelo lucro presumido surge pela comodidade de seus cálculos e da possibilidade de minimização de controles exigidos quando compararmos com o lucro real e suas exigências de adições e exclusões nos cálculos dos diversos tributos.

O regime do lucro presumido é muito utilizado, por ser considerado mais simples e também por exigir menos documentação. Recebe o nome de presumido exatamente porque nesse regime o Imposto de Renda não é calculado sobre o lucro efetivo. Tanto o IRPJ como a CSSL são calculados sobre uma base presumida de lucro, a qual é um determinado percentual da receita bruta. [...] (Crepaldi, 2012, p.175)

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A legislação vigente não permite a opção pelo regime tributário do lucro presumido a todas as pessoas jurídicas apresentando restrições a algumas atividades e situações, neste caso obrigando a utilização do regime de lucro real. A primeira restrição imposta é considera a receita bruta, que desde 1º de janeiro de 2014 é limitado a um valor de 6,5 milhões de reais mensais.

Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. § 1° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário. § 2° Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido. (BRASIL, Lei nº 12.814/2013)

A obrigação pela apuração pelo lucro real relaciona-se além do limite da receita bruta auferida, pela atividade executada pela empresa, na qual estão incluídas principalmente as que realizam atividades do setor financeiro.

Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

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V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.”. (BRASIL, Lei nº 9718/1998)

O Decreto-Lei nº 3.000/1999 dispõe sobre a base de cálculo do imposto de renda no regime do lucro presumido, mediante a aplicação de um percentual de presunção sobre a receita bruta. Conforme os artigos 518 e 519 deste decreto, o percentual aplicado é de 1,6%, 8%, 16% ou 32% de acordo com a atividade exercida.

“A base de cálculo do Imposto de Renda sobre o lucro presumido é apurada a partir da receita bruta decorrente da atividade da pessoa jurídica optante e do resultado das demais receitas e dos ganhos de capital, sendo a receita bruta o produto das vendas de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia [...]” (OLIVEIRA, 2010, p.235)

“Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7o do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25, e inciso I). Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único. § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º): I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; II - dezesseis por cento para a atividade de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput; III - trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza. § 2º No caso de serviços hospitalares aplica-se o percentual previsto no caput. § 3º No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 2º).

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§ 4º A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º). § 5º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único).” (BRASIL, Decreto nº 3000/1999). (Grifo Nosso)

Para o cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, a Lei nº 9.249/1995, determina a aplicação de um percentual de 32% sobre a receita bruta auferida para as atividades de prestação de serviços em geral.

2.4

Simples Nacional

O regime do Simples Nacional tem origem no artigo 179 da Constituição Federal que orienta os entes federativos a dispensar as microempresas e as empresas de pequeno porte tratamento jurídicos diferenciados; o intuito disso é proporcionar meios de simplificação no que tange as obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias. Antes da implementação do atual regime do Simples Nacional, ocorreu a edição da Lei Federal nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que dez anos depois foi revogada pela Lei Complementar n° 123, de 14 dezembro de 2006. Esta lei complementar estabeleceu a condição do pagamento unificado de vários tributos de âmbito federal, estadual e municipal.

“[...] simplificação do pagamento de impostos para as micros e pequenas empresas, através do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições – SIMPLES, sendo incluídos IRPJ (Imposto de Renda Pessoas Jurídicas), PIS/PASEP (Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público), CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social), IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e Contribuições para a Seguridade Social, a cargo de pessoa jurídica. O Simples Federal possibilitou a muitas empresas que tinham um faturamento relativamente baixo, mudarem suas condições de Lucro Real ou Presumido,[...]” (Souza et al, 2008).

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O Simples Nacional não é um novo imposto ou substituto da somatória de outros impostos e contribuições. Apesar de apresentar uma alíquota global e uma única base de cálculo que ocasiona esta falsa impressão, o Simples Nacional é a unificação do pagamento de impostos e contribuições. Esta união em um único pagamento não garante a diminuição do valor total.

Com relação aos valores dos impostos, não se deve rotular o Simples Nacional dizendo que esse regime de tributação é o mais barato, assim como não se deve dizer que é o mais caro. Foi visto que, dependendo do ramo empresarial, valores podem ser facilmente mudados. Sendo assim, cada empresa deve ser analisada individualmente, tendo em vista o melhor para a expansão da entidade (Souza et al, 2008).

O cálculo do valor devido no Simples Nacional é determinado mediante a aplicação de alíquotas constantes nas tabelas dos Anexos I a VI da Lei Complementar nº 123/2006. A alíquota no caso do Simples Nacional representa um percentual a ser multiplicado pela Receita Bruta, englobando a soma de diversos tributos.

As normas tributárias em regra não precisam da definição de alíquota. Esse é um instituto tradicional e compreendido. Ocorre, porém, que no Simples Nacional o nome “alíquota” tem outro significado. É o percentual que deve ser multiplicado pela Receita Bruta total para resultar na soma de todos os tributos devidos (MARANCA; HIDALGO, 2013, p.215).

Com a recente aprovação da Lei Complementar nº 147, de 07 de agosto de 2014 os profissionais liberais puderam optar pelo regime do Simples Nacional, que anteriormente eram impedidos (excetuando as atividades de contabilidade). Para estes profissionais criou-se uma nova tabela constante no Anexo VI aplicável a atividade de medicina.

§ 5º-I. Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar, as seguintes atividades de prestação de serviços serão tributadas na forma do Anexo VI desta Lei Complementar: I - medicina, inclusive laboratorial e enfermagem; [...]” (BRASIL, Lei Complementar nº 147/2014, 2014).

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Tabela 1 Alíquotas e Partilha do Simples Nacional Receitas decorrentes da prestação de serviços

Receita Bruta em 12 meses (em R$)

Alíquota

IRPJ, PIS/Pasep, CSLL, Cofins e CPP

Até 180.000,00 16,93% 14,93% De 180.000,01 a 360.000,00 17,72% 14,93% De 360.000,01 a 540.000,00 18,43% 14,93% De 540.000,01 a 720.000,00 18,77% 14,93% De 720.000,01 a 900.000,00 19,04% 15,17% De 900.000,01 a 1.080.000,00 19,94% 15,71% De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 20,34% 16,08% De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 20,66% 16,35% De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 21,17% 16,56% De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 21,38% 16,73% De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 21,86% 16,86% De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 21,97% 16,97% De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 22,06% 17,06% De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 22,14% 17,14% De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 22,21% 17,21% De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 22,21% 17,21% De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 22,32% 17,32% De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 22,37% 17,37% De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 22,41% 17,41% De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 22,45% 17,45% Fonte: BRASIL, Tabela VI (Anexo VI) da Lei Complementar n° 147/2014.

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ISS

2,00% 2,79% 3,50% 3,84% 3,87% 4,23% 4,26% 4,31% 4,61% 4,65% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%

METODOLOGIA

Este estudo é dividido em duas partes. A primeira parte é composta por uma revisão da literatura e legislação correlacionadas, aos temas de planejamento tributário, lucro presumido e simples nacional demonstrando os critérios para opção de cada regime de tributação, métodos de cálculo e limitações. Na segunda parte por meio de simulações de cálculo, e com base nas atividades desempenhadas pelas sociedades médicas, busca-se identificar e analisar a opção pelo regime tributário do lucro presumido comparado com a opção do simples nacional.

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A abordagem da pesquisa tem caráter exploratório, objetivando esclarecer os fatos do tema escolhido, abrangendo primeiramente a revisão da literatura com observância a sua aplicação prática.

Pesquisas exploratórias são desenvolvidas com o objetivo de proporcionar uma visão geral, de tipo aproximativo, acerca de determinado fato. Este tipo de pesquisa é realizado especialmente quando o tema escolhido é pouco explorado e torna-se difícil formular hipóteses precisas e operacionalizáveis. Muitas vezes as pesquisa exploratórias constituem a primeira etapa de uma investigação mais ampla. Quando o tema escolhido é bastante genérico, tornam-se necessários seu esclarecimento e delimitação, o que exige revisão da literatura, discussão com especialistas e outros procedimentos, O produto final deste processo passa a ser um problema mais esclarecido, passível de investigação mediante procedimentos mais sistematizados (GIL, 2008, p.27).

Na primeira parte, referente à revisão da literatura, utilizou-se dados de natureza primária, composto pelas legislações, e de natureza secundária, composto por livros, doutrinas e artigos. Na segunda parte as análises foram com base em dados primários extraídos de legislações em conjunto com interpretações realizadas pelos autores e dados simulados.

Os dados primários são aqueles levantados e trabalhados diretamente pelo pesquisador, sem qualquer intermediação de outros indivíduos. São dados ou fontes primárias aqueles extraídos de entrevistas, de documentos oficiais ou não oficiais, legislação, jurisprudência, dados estatísticos, informações de arquivos de todo tipo, dentre outros. As fontes primárias atribuem à pesquisa uma condição de autonomia e de novidade, isso porque o(s) pesquisador(es) levantam uma relação de dados ou de percepções por eles selecionados e imediatamente analisados segundo o marco teórico definindo e os processos de estudo indicados. [...] são secundários por derivarem de estudos e análise já realizados por intermediários entre o pesquisador e o objeto de investigação. São fontes secundárias: conteúdos de compêndios didáticos, livros de toda espécie, artigos de revistas ou jornais, doutrina, legislações interpretadas, [...] (GUSTIN et.al., 2006, p.92).

Através da identificação da legislação vigente e realizando-se simulações de cálculo, busca-se comprovar os aspectos teóricos com fatos, delimitando alguns pontos a serem analisados, apontando benefícios de cada escolha.

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Sob o aspecto científico, entretanto, se fato é considerado uma observação empiricamente verificada, a teoria se refere a relações entre fatos ou, em outras palavras, à ordenação significativa desses fatos, consistindo em conceitos, classificações, correlações, generalizações, princípios, leis, regras, teoremas, axiomas etc. a) teoria e fato não são diametralmente opostos, mas inextrincavelmente inter-relacionados, consistindo em elementos de um mesmo objetivo - a procurada verdade -, sendo indispensáveis à abordagem científica; b) teoria não é especulação, mas um conjunto de princípios fundamentais, que se constituem em instrumento científico apropriado na procura e principalmente na explicação dos fatos;[...] (Lakatos, 2003, p.113).

Esta mescla de teoria constituída pela revisão bibliográfica e de fatos que serão formados pelos cálculos e gráficos embasam as análises efetuadas. Os cálculos possuem como base as projeções de receita e de despesas de folha de pagamento, alíquotas e percentuais de presunção. A partir da utilização de uma planilha de cálculo (Excel®) foi simulada a variação de receita para o sistema do lucro presumido e para o sistema do simples nacional. Com os resultados obtidos, foi avaliada qual situação seria melhor optar por uma ou pela outra forma de tributação. A utilização de fórmulas matemáticas para embasar o planejamento tributário mostra-se mais eficaz do que a realização de previsões, mesmo as realizadas por conhecedores do assunto. O julgamento humano é inconsistente quando comparado a previsões fundamentadas em cálculos matemáticos, principalmente quando existe uma complexidade de informações, que é o caso dos cálculos tributários. Esta dificuldade no julgamento sem embasamento é bem descrita pelo Nobel de Economia, o psicólogo israelense Daniel Kahneman:

Diversos estudos têm mostrado que os tomadores de decisão humanos são inferiores a uma fórmula de previsão mesmo quando informados sobre a pontuação sugerida pela fórmula! Eles acham que são capazes de levar a melhor sobre a fórmula porque contam informação adicional sobre o caso, mas na maior parte das vezes estão errados (Kahneman, 2012, p. 280).

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4.1

SIMULAÇÕES E ANÁLISES

Dados Referenciais

Para a simulação e comparação dos regimes tributários utilizou-se como referência a Tabela 1, no qual constam as alíquotas referentes ao Simples Nacional para atividades de prestação de serviços, contemplando as relacionadas à medicina. O regime do Simples Nacional apresenta alíquotas relacionadas para cada faixa de receita bruta acumulada no período de 12 meses. Nas simulações aplicouse a seguinte equação para localizar o percentual de folha de pagamento que torna o regime do Simples Nacional mais vantajoso em relação ao Lucro Presumido.

LPS = (((ASN-TLP) x RBREF) / CPP20%) / RBREF

Sendo:

LPS =

Limite entre o Lucro Presumido e o Simples Nacional, representado pelo percentual da folha de pagamento;

ASN =

Alíquota do Simples Nacional, conforme Tabela 2;

TLP =

Somatório dos tributos incidentes no Lucro Presumido, exceto a contribuição patronal (PIS + COFINS + ISS Fixo + IR + CSLL);

RBREF =

Receita Bruta Referencial que compreende o preço dos serviços prestados durante 12 meses, conforme Tabela 2;

CPP20% =

Contribuição Previdenciária Patronal no Lucro Presumido.

Para o regime do Lucro Presumido, o recolhimento da Contribuição Previdência Patronal (INSS) é de 20% (vinte por cento) sobre folha de pagamento, enquanto que no Simples Nacional é variável de acordo com a receita bruta. A Lei Complementar nº 147/2014, Art. 18, §24, descreve a folha de pagamento para as empresas optantes do Simples Nacional:

15

[...] Para efeito de aplicação dos Anexos V e VI desta Lei Complementar, considera-se folha de salários, incluídos encargos, o montante pago, nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração, a título de remunerações a pessoas físicas decorrentes do trabalho, incluídas retiradas de pró-labore, acrescidos do montante efetivamente recolhido a título de contribuição patronal previdenciária e para o FGTS. (BRASIL, Lei Complementar nº 147/2014)

Tabela 2 Receita Bruta Referencial utilizada nas Simulações

4.2

Receita Bruta Referencial em 12 meses (em R$) 180.000,00

Alíquota Simples Nacional

Receita Bruta em 12 meses (em R$)

16,93%

Até 180.000,00

17,72%

De 180.000,01 a 360.000,00

270.000,00

18,43%

De 360.000,01 a 540.000,00

450.000,00

18,77%

De 540.000,01 a 720.000,00

630.000,00

19,04%

De 720.000,01 a 900.000,00

810.000,00

19,94%

De 900.000,01 a 1.080.000,00

20,34%

De 1.080.000,01 a 1.260.000,00

1.170.000,00

990.000,00

20,66%

De 1.260.000,01 a 1.440.000,00

1.350.000,00

21,17%

De 1.440.000,01 a 1.620.000,00

1.530.000,00

21,38%

De 1.620.000,01 a 1.800.000,00

1.710.000,00

21,86%

De 1.800.000,01 a 1.980.000,00

1.890.000,00

21,97%

De 1.980.000,01 a 2.160.000,00

2.070.000,00

22,06%

De 2.160.000,01 a 2.340.000,00

2.250.000,00

22,14%

De 2.340.000,01 a 2.520.000,00

2.430.000,00

22,21%

De 2.520.000,01 a 2.700.000,00

2.610.000,00

22,21%

De 2.700.000,01 a 2.880.000,00

2.790.000,00

22,32%

De 2.880.000,01 a 3.060.000,00

2.970.000,00

22,37%

De 3.060.000,01 a 3.240.000,00

3.150.000,00

22,41%

De 3.240.000,01 a 3.420.000,00

3.330.000,00

22,45% De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 Fonte: Elaborado pelos autores.

3.510.000,00

Simulação A - Interpretação do Gráfico

O Gráfico 1 demonstra a curva limite, que representa o marco divisório em que o regime tributário do Lucro Presumido e do Simples Nacional se igualam. Para

16

uma mesma receita verificou-se que o fator que diferencia os regimes é a despesa com folha de pagamento, considerando que no Lucro Presumido a contribuição previdenciária patronal é de 20% sobre a folha, maior que o incidente no Simples Nacional. O eixo horizontal do Gráfico 1, apresenta as faixas de receita bruta acumulada em 12 meses do Simples Nacional, conforme Tabela 1, no qual estão enquadrados os serviços em geral, contemplando os de medicina, conforme § 5º-I, Art. 9º da Lei Complementar nº 147/2014. Cada faixa de receita corresponde a uma alíquota, iniciando em 16,93% com receita bruta acumulada em 12 meses de até R$ 180.000,00 e terminando com a alíquota de 22,45% na faixa de receita bruta acumulada em 12 meses de R$ 3.420.000,01 a R$ 3.600.000,00. No eixo vertical são apresentados valores hipotéticos que a Folha de Pagamentos pode atingir em relação à Receita Bruta em 12 meses. Para formação da curva limite o percentual de comprometimento da folha de pagamento em relação à faixa de receita bruta anual. Ressalta-se que o percentual da folha (eixo vertical) que ultrapassa a curva limite passa torna a opção pelo Simples Nacional mais vantajosa e abaixo da curva a opção pelo Lucro Presumido é mais vantajosa. Portanto, a curva limite do gráfico liga os pontos na qual o Simples Nacional e Lucro Presumido se igualam no quesito carga tributaria sobre Receita Bruta, de acordo com cada uma das faixas de receitas previstas no Anexo VI da Lei Complementar n° 147/2014. A área compreendida abaixo da curva limite representa vantagem para o Lucro Presumido, logo se a folha de pagamento apresentar porcentagem superior ao ponto de equilíbrio dentro da sua faixa de Receita Bruta, a opção mais vantajosa de regime de tributação passa a ser o Simples Nacional. Para

exemplificar,

demonstraremos

três

exemplos

que

facilitarão

a

compreensão do gráfico. Em todas as simulações tomaram-se como referência sociedades médicas com receita bruta acumulada de R$ 1.500.000,00 em doze meses,

composta

por

4

(quatro)

profissionais,

e

com

enquadramento no Simples Nacional com alíquota de 21,17%.

possibilidade

de

17 7



Exe emplo 1: A sociedade e comprom mete 39% da receitaa bruta com m folha de e pagamento;



Exe emplo 2: A sociedade e comprom mete 30% da receitaa bruta com m folha de e pagamento; e



Exe emplo 3: A sociedade e comprom mete 45% da receitaa bruta com m folha de e pagamento.

Gráfico o1 Soc ciedade Médica M com mposta po or 4 (quatrro) profisssionais e Receita Brutta Anual de d R$ 1.500.000,00

Fonte e: Elaborado o pelos autore es.

Para a faixa f de re eceita brutta de R$ 1.500.000,0 00, o pontoo de equilíbrio entre e os rregimes tributários correspon nde a um ma folha de pagam mentos de e 39,92%.. Conssiderando o Exempllo 1, situa ado logo abaixo da curva c limitte (equilíbrrio), indica a vanttagem pela opção pelo regim me de Lu ucro Presumido. Noo Exemplo 2, com m comprometime ento da fo olha de pa agamento de 30% da d receita bruta, verifica-se o

18

distanciamento maior da curva limite (equilíbrio), que caracteriza a vantagem para o regime de Lucro Presumido. Já no Exemplo 3, com folha de pagamento representando 45% da receita bruta, acima da curva limite, indica que a opção pelo Simples Nacional é mais vantajosa. A intenção do Gráfico 1 é demonstrar que o fator determinante na escolha do regime tributário é a folha de pagamento, mais especificamente, o percentual referente a contribuição previdenciária patronal (INSS Patronal) incidente sobre ela, visto que exerce grande influência sobre a carga tributária final do Lucro Presumido. A vantagem citada é determinada comparando-se a alíquota do Simples Nacional aplicada e a carga tributária imposta pelo regime do Lucro Presumido. Em todos os exemplos a alíquota do Simples Nacional utilizada é de 21,17%, sendo que o fator que determina vantagem de um regime ou outro refere-se a carga tributária total do Lucro Presumido. No Exemplo 1, a carga tributária total foi de 20,99%, sendo desta forma, 0,18% menor que a alíquota do Simples Nacional. No Exemplo 2, houve redução da folha de pagamento, e consequente afastamento da curva, favorecendo a escolha pelo Lucro Presumido; neste caso a carga tributária seria de 19,19% da receita bruta, 1,98% menor que a alíquota do Simples Nacional. O Exemplo 3 apresentou um movimento diferente, com a elevação da folha de pagamentos para 45% de receita, esta ultrapassou o ponto de equilíbrio tornando-se mais vantajoso optar pelo Simples Nacional, pois com a folha de pagamentos neste patamar, a carga tributária do Lucro Presumido chega a 22,19%, ficando 1,02% maior que a alíquota do Simples Nacional. Para chegar ao montante de impostos e contribuições cobrados pelo regime de Lucro Presumido foram somados os seguintes percentuais: 0,65% de PIS e 3% de COFINS sobre a receita bruta; Imposto sobre Serviços de valor fixo anual; sobre a presunção de 32% foram calculados, 15% de Imposto sobre a Renda, mais adicional de 10% sobre o faturamento que exceder o valor R$ 20.000,00 multiplicado pelo número de meses do período e 9% de Contribuição Social sobre Lucro – CSLL. Neste momento é adicionado o fator de maior influência sobre o montante de impostos do Lucro Presumido, o INSS Patronal sobre a folha de pagamentos, sendo 20% sobre a folha.

19

Além destes impostos seriam somados em média 5,8% de contribuição sobre os salários pagos, porém diferentemente do INSS Patronal, esta contribuição não incide sobre o Pró-labore, não influenciando de maneira importante o cálculo, tendo em vista a pequena necessidade de mão-de-obra assalariada para cumprir as funções administrativas na grande maioria das sociedades médicas. Outro ponto que tem influência direta na composição do gráfico é o ISS Fixo, por se tratar de uma legislação municipal pode ter grandes variações em cada cidade, sendo necessária a adaptação do cálculo. Em Curitiba, o Decreto nº 1399, de 29 de dezembro de 2014, que entrou em vigor em 1º de janeiro de 2015, tem a seguinte redação, em seu Art. 2º:

As sociedades profissionais, cadastradas nos termos do artigo 10, da Lei Complementar Municipal n º 40, de 18 de dezembro de 2001, com as alterações introduzidas através das Leis Complementares Municipais n .°s 48, 9 de dezembro de 2003, e 65, de 18 de dezembro de 2007, ficarão sujeitas ao imposto na forma anual fixa, no valor de R$ 959,00, quando integrada por sócios com curso superior , e no valor de R$ 479,50, quando constituída por sócios de nível médio, valor este multiplicado pelo número de profissionais habilitados, sócios, empregados ou não, que prestem serviços em nome da sociedade. (Município de CURITIBA, Decreto nº 1399/2014)

Como descreve a legislação a composição da sociedade tem influência direta no cálculo do ISS Fixo, e consequentemente na carga tributária final. No entanto, embora influencie o resultado, o ISS Fixo tem menor representatividade sobre o resultado, pois seu valor é relativamente baixo quando comparado aos valores normalmente envolvidos.

4.3

Simulação B - Análise Gráfica

O fator determinante para a projeção da curva limite do Gráfico 2 é o montante da folha de pagamento em relação à receita bruta, com isso demonstrar o ponto de equilíbrio entre os regimes. Cada faixa de receita pré-estabelecida pelo anexo VI do Simples Nacional gera diferentes gráficos, bem como qualquer alteração de número de sócios que compõem a sociedade, e são obrigados a

20

contribuir com o ISS Fixo por profissional. No entanto, o gráfico segue sempre o mesmo padrão comportamental, independentemente do valor estimado da receita ou do número de sócios envolvidos. Na primeira faixa de receita que é limitada em R$ 180.000,00, a linha que demonstra o equilíbrio entre os regimes, tende a iniciar abaixo de 25% de folha de pagamentos em relação à receita, elevando-se de forma mais acentuada até a faixa de receita que vai de R$ 1.800.000,01 a R$ 1.980.000,00, que está situada próxima à metade do gráfico. A partir da receita de R$ 1.980.000,01 até o limite de R$ 3.600.000,00 a elevação da linha acontece de forma muito mais suave, até atingir seu limite, que é também o limite legal de faturamento para se enquadrar ao Simples Nacional. A elevação do ponto de equilíbrio ao longo do gráfico em função do aumento da receita e da folha de pagamento gera expansão da área no qual o Lucro Presumido é mais vantajoso. Isto ocorre porque a carga tributária do Lucro Presumido sofre menor amplitude com o aumento da renda quando comparado às alíquotas do Simples Nacional, quando não há alterações no percentual de folha de pagamento. De forma geral, fica explicito que, faturamentos mais baixos favorecem o Simples Nacional, assim como, percebe-se pelo Gráfico 2, que o regime de Lucro Presumido vai ganhando competitividade conforme aumenta a perspectiva de Receita, tendo seu ponto de maior possibilidade de vantagem em relação ao Simples Nacional, justamente na última alíquota possível do Simples, onde a Receita em 12 meses pode chegar a R$ 3.600.000,00. O Gráfico 2 ilustra bem este cenário que foi elaborado projetando-se receita bruta de R$ 300.000,00 em 12 meses e uma sociedade composta por dois sócios sujeitos ao ISS Fixo. Padrão encontrado em todos gráficos independe do faturamento e número de sócios.

21

Gráfico o2 So ociedade médica co omposta por p 2 (dois s) profissiionais e Re eceita Bru uta Anual de R$ 300 0.000,00

Fonte e: Elaborado o pelos autore es.

5

C CONSIDERAÇÕES FINAIS O prese ente estudo se propô ôs levanta ar a necess sidade e a importância de um m

planejamento tributário, apresenta ando algum mas inform mações qu e possam contribuirr na to omada de decisão. A comp paração en ntre o regim me tributário do Luc cro Presum mido e o do Simpless Naciional identtifica os be enefícios d de cada reg gime e demonstra q ue, com a utilização o de simulaçõess de cenário os basead das nas leg gislações pertinentes p s, nas receitas brutass e na as despessas com folha de pagamento, permitte-se anteever os cu ustos doss impo ostos sobre e o fluxo de caixa da a empresa.

22

Com base nos argumentos apresentados e nos cálculos envolvendo a carga tributária total evidenciou-se que o Simples Nacional, em regra geral, não demonstra ser vantajoso quando comparado ao regime de Lucro Presumido. Fundamentamos esta assertiva com as análises realizadas que relacionam a receita bruta com a despesa de folha de pagamento, e também pelo comparativo de ISS Fixo com o ISS variável do Simples Nacional. Nas simulações efetuadas a despesa com folha de pagamentos mostrou-se um fator importante na definição do regime tributário, influenciando diretamente na vantagem ou pelo Lucro Presumido ou pelo Simples Nacional. As possibilidades de interações e simulações são inesgotáveis, cabendo uma análise individual e específica de cada empresa, porém a utilização de uma análise gráfica facilita a interpretação e decisão por parte de gestores e contadores. Ante o exposto, reforça-se a importância de um planejamento tributário bem executado como ferramenta para maximizar os lucros e melhorar os resultados, bem como enfatiza-se que este estudo não finaliza todos os questionamentos sobre o assunto, mas proporciona uma abertura e continuidade de novos estudos e análises sobre o tema.

REFERÊNCIAS

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23

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24

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25

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26

ANEXOS

Tabela 3

Dados do Gráfico 1 (Curva Limite) Simulação: Sociedades com 4 profissionais e Receita Bruta de R$ 1.500.000,00 em 12 meses Alíquota Simples Nacional 16,93% 17,72% 18,43% 18,77% 19,04% 19,94% 20,34% 20,66% 21,17% 21,38% 21,86% 21,97% 22,06% 22,14% 22,21% 22,21% 22,32% 22,37% 22,41% 22,45%

Receita Bruta Referencial (em R$) 180.000,00 270.000,00 450.000,00 630.000,00 810.000,00 990.000,00 1.170.000,00 1.350.000,00 1.530.000,00 1.710.000,00 1.890.000,00 2.070.000,00 2.250.000,00 2.430.000,00 2.610.000,00 2.790.000,00 2.970.000,00 3.150.000,00 3.330.000,00 3.510.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

% Folha de Pagamento 18,72% 22,67% 26,22% 27,92% 29,27% 33,77% 35,77% 37,37% 39,92% 40,97% 43,37% 43,92% 44,37% 44,77% 45,12% 45,12% 45,67% 45,92% 46,12% 46,32%

Dados do Gráfico 2 (Curva Limite) Simulação: Sociedades com 2 profissionais e Receita Bruta de R$ 300.000,00 em 12 meses Alíquota Simples Nacional 16,93% 17,72% 18,43% 18,77% 19,04% 19,94% 20,34% 20,66% 21,17% 21,38% 21,86% 21,97% 22,06% 22,14% 22,21% 22,21% 22,32% 22,37% 22,41% 22,45%

Receita Bruta Referencial (em R$) 180.000,00 270.000,00 450.000,00 630.000,00 810.000,00 990.000,00 1.170.000,00 1.350.000,00 1.530.000,00 1.710.000,00 1.890.000,00 2.070.000,00 2.250.000,00 2.430.000,00 2.610.000,00 2.790.000,00 2.970.000,00 3.150.000,00 3.330.000,00 3.510.000,00

Fonte: Elaborado pelos autores

% Folha de Pagamento 24,80% 28,75% 32,30% 34,00% 35,35% 39,85% 41,85% 43,45% 46,00% 47,05% 49,45% 50,00% 50,45% 50,85% 51,20% 51,20% 51,75% 52,00% 52,20% 52,40%