PARECER SOBRE AQUISIÇÃO DE ACTIVOS INTANGÍVEIS

E143 – Comércio de Material, Conservação e Reparação de Mobiliário, Lda.

INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E ADMINISTRAÇÃO DE LISBOA

PROJECTO EM SIMULAÇÃO EMPRESARIAL I

PARECER SOBRE AQUISIÇÃO DE ACTIVOS INTANGÍVEIS

Empresa 143, Lda.: Claudia Coelho Palmira Fonseca Sónia Santos

Novembro de 2009

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Parecer sobre Aquisição de Activos Intangíveis (resposta ao Memorando Interno n.º 08/2009, de 4 de Novembro).

Enquadramento: No âmbito dos planos de desenvolvimento de um novo produto, cujo início de comercialização está previsto para o início de 2010, foram desenvolvidas as seguintes opções de implementação: Opção 1: Aquisição de uma marca já desenvolvida por uma terceira entidade, com a possibilidade de utilização perpétua da mesma prevista no contrato, por um valor de € 15.000,00; Opção 2: Criação de uma marca para o produto com recursos da própria entidade, sabendo ainda que, embora idealizada por esta, será concebida por uma empresa de publicidade contratada para o efeito pela gerência, pelo montante de € 12.500,00. A empresa incorrerá num custo de registo da marca estimado em € 1.250,00, para além de gastos com publicidade estimados em € 10.000,00, relativos ao lançamento da marca no mercado a incorrer do decurso do primeiro semestre de 2010.

A NCRF 6 – Aplicabilidade A Norma Contabilística e de Relato Financeiro 6 (NCRF 6) contempla o tratamento a dar a todos os activos intangíveis que não sejam especificamente abordados em outras normas. Podem ser exemplos clássicos de activos intangíveis, de acordo com o parágrafo 9 da NCRF 6, conhecimentos científicos ou técnicos, licenças, propriedade intelectual, software de computadores, patentes, direitos de autor, listas de clientes e direitos de comercialização, para nomear apenas alguns. São excluídos do âmbito desta norma os seguintes itens, de acordo com os seus parágrafos 2 e 3: activos financeiros (IAS 39, NCRF 13 e 15); activos de exploração e avaliação (NCRF 16); dispêndios com o desenvolvimento e a extracção de minérios, petróleo, gás natural e recursos não regenerativos do mesmo tipo; activos intangíveis detidos por uma entidade para venda no decurso ordinário da actividade empresarial (NCRF 18 e 19); activos por impostos diferidos (NCRF 25); locações no âmbito da NCRF 9; activos provenientes de benefícios de empregados; o goodwill adquirido através de uma

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concentração de actividades empresariais (NCRF 14); activos intangíveis não correntes classificados como detidos para venda (NCRF 8). Um aspecto importante a ter em conta relativamente aos activos intangíveis é a possibilidade de estarem incorporados numa substância física (caso frequente do software, documentação em formato electrónico e filmes). Cabe à entidade, nestes casos, aferir qual o elemento mais significativo, se o intangível (aplicando-se a NCRF 6), se o tangível (aplicando-se a NCRF 7 – Activos Fixos Tangíveis). A NCRF 6, no seu parágrafo 5, estende ainda a sua aplicabilidade concretamente a dispêndios com publicidade, formação, arranque e actividades de pesquisa e desenvolvimento, dando-se nestas últimas ênfase ao conhecimento que geram em detrimento a um eventual activo com substância física que delas resulte.

O Conceito de Activo Intangível De acordo com o parágrafo 8 da NCRF 6, um item é considerado um activo intangível se, além de cumprir os requisitos para ser considerado um activo (ser um recurso controlado por uma entidade resultante de acontecimentos passados do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros para essa mesma entidade), for um activo não monetário identificável e sem substância física. Por activo monetário entenda-se, por sua vez, todos os dinheiros detidos e activos a ser recebidos em quantias fixadas ou determináveis em dinheiro. Considera-se que um activo é identificável se for separável, ou seja, “[…] capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou passivo relacionado […]”. Também é identificável se resultar de direitos contratuais ou outros legais, sejam eles transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos ou obrigações (parágrafo 12 da NCRF 6). É o facto de ser identificável que distingue o activo intangível do goodwill, resultante de uma concentração de actividades empresariais: um pagamento feito pelo adquirente que se antecipa a benefícios económicos futuros de activos que não possam ser individualmente identificados, nem separadamente reconhecidos. Relativamente ao controlo, ele é exercido por uma entidade se estiver ao seu alcance obter benefícios económicos futuros a partir do activo subjacente e se, simultaneamente, puder restringir o acesso de outros a esses mesmos benefícios. Esse controlo é mais evidente se se alicerçar em direitos legais, de que os copyrights são exemplo. Por

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benefícios económicos futuros entenda-se, por exemplo, réditos da venda de produtos ou serviços, poupança de custos ou outros benefícios que resultem do uso do activo por parte da entidade.

Reconhecimento e Mensuração O reconhecimento de um activo intangível implica que se cumpram os requisitos referidos anteriormente. Caso um item abrangido pelo âmbito desta norma não os verifique, o dispêndio para o adquirir ou gerar internamente é contabilizado como um gasto do período em que for incorrido à luz do parágrafo 10 da NCRF 6. Para que um activo intangível seja reconhecido, o seu custo terá também de ser fiavelmente mensurado. A sua mensuração inicial será assim pelo seu custo que, no caso de um activo intangível adquirido separadamente inclui os seguintes itens (parágrafo 27 da NCRF 6): o preço de compra, incluindo direitos de importação e impostos sobre as compras não reembolsáveis, após dedução de descontos comerciais e abatimentos; custos passíveis de serem atribuídos directamente ao activo e que se prendam com a sua preparação para o uso pretendido (nestes incluído, presumimos, o custo de registo da marca, essencial para a sua utilização). O reconhecimento destes custos na quantia escriturada do activo intangível só tem lugar até ele estar na condição necessária para funcionar como pretendido. No caso dos activos gerados internamente, existem dificuldades adicionais no que diz respeito ao seu reconhecimento. Por um lado, não é fácil verificar se e quando estamos perante um activo identificável que gere benefícios económicos esperados; por outro, pode também não ser fácil determinar o seu custo com fiabilidade por não ser claramente identificável o custo de o gerar internamente face ao custo de manter ou aumentar o goodwill da entidade gerado internamente ou no decorrer do dia-a-dia. Para se apurar se os activos gerados internamente preenchem os critérios de reconhecimento é necessário, de acordo com o parágrafo 51 da NCRF 6, classificar a sua formação em duas fases: fase de pesquisa e fase de desenvolvimento. Na eventualidade de a entidade não conseguir determinar a fase em que se encontra a criação de um activo intangível, assume-se que o dispêndio dele resultante decorreu da fase de pesquisa. De acordo com o parágrafo 8 da NCRF 6, entende-se por pesquisa “[…] a investigação original e planeada levada a efeito com a perspectiva de obter novos conhecimentos científicos ou técnicos.” O desenvolvimento, por seu lado, consiste na “[…] aplicação das

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descobertas derivadas da pesquisa ou de outros conhecimentos a um plano ou concepção para a produção de materiais, mecanismos, aparelhos, processos, sistemas ou serviços, novos ou substancialmente melhorados, antes do início da produção comercial ou uso.” Se um activo intangível tiver a sua origem na fase de pesquisa não deverá ser reconhecido (parágrafo 53 da NCRF 6), sendo o dispêndio a ele associado reconhecido como um gasto do período em que for incorrido. O fundamento para este procedimento reside no facto de não ser possível para a entidade, nesta fase prematura, demonstrar que estamos na presença de um activo intangível que será responsável por benefícios económicos futuros prováveis. Note-se ainda que, segundo o parágrafo 70 da NCRF 6, se tiver ocorrido um dispêndio com um activo intangível que, no passado, tenha sido reconhecido como um gasto, esse dispêndio não poderá mais tarde vir a ser reconhecido como parte do custo de um activo intangível. Quanto à fase de desenvolvimento, para que um activo intangível nela gerado seja reconhecido é necessário, de acordo com o parágrafo 56 da NCRF 6, que se preencham cumulativamente os seguintes requisitos: exista viabilidade técnica para concluir o activo intangível para que venha a estar disponível para uso ou venda; intenção de o concluir para o usar ou vender e capacidade para o usar ou vender; seja verificável a forma como irá gerar prováveis benefícios económicos futuros; existam recursos técnicos, financeiros e outros adequados para concluir o desenvolvimento do activo intangível, o seu uso e venda; haja capacidade para mensurar com fiabilidade o dispêndio a ele atribuível na sua fase de desenvolvimento. Acresce salientar um aspecto de particular importância no âmbito deste nosso parecer. De acordo com os parágrafos 62 e 63 da NCRF 6, as marcas, entre outros itens, se forem geradas internamente não devem ser reconhecidas como activos intangíveis por os dispêndios com elas incorridos não poderem ser distinguidos do custo em que se incorre para desenvolver a empresa na sua totalidade.

Amortizações e Imparidade No caso da opção 1 abordada no parecer, aquisição separada de uma marca já desenvolvida (com possibilidade de utilização perpétua prevista no contrato) considera-se que não existe um limite previsível para o período durante o qual se espera que o activo (marca) gere influxos de caixa líquidos para a empresa – activo intangível com vida útil indefinida. Como tal, não se vai proceder à amortização da marca, sendo no entanto necessário realizar testes de imparidade (parágrafos 87 a 95 e 106 a 109 da NCRF 6).

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É de referir que o termo vida útil indefinida não significa infinita. A vida útil de um activo intangível baseia-se no nível de dispêndio de manutenção futuro que é necessário para manter o activo no seu padrão de desempenho, bem como a capacidade e intenção da entidade de atingir esse nível. Verifica-se que a vida útil do activo intangível deve ser revista no final de cada período para determinar se o mesmo passou a ter vida útil finita (horizonte temporal de consumo de benefícios económicos). Se tal acontecer haverá alteração de estimativa contabilística (NCRF 4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros) e o activo passará a ser objecto de amortização. A NCRF 12 – Imparidade de Activos determina que sejam realizados testes de imparidade de activos intangíveis com vida útil indefinida anualmente e sempre que haja indicação de que o activo intangível possa estar em imparidade. Tal obrigatoriedade deve-se ao facto de este tipo de activos não serem amortizados. De facto, a reavaliação da vida útil de um activo intangível como finita, em vez de indefinida, indica que esse activo pode estar em imparidade.

Divulgações No caso particular das situações apresentadas neste parecer, de acordo com os parágrafos 117 a 123 da NCRF 6 deveria ser divulgado o seguinte: o facto de a vida útil do activo intangível ser indefinida, razões que determinaram essa assunção e a sua quantia escriturada (opção 1); uma reconciliação da quantia escriturada no começo e no fim do período que evidencie, entre outros, revalorizações, perdas por imparidade, suas reversões e alterações (opção 1); a quantia agregada de dispêndios em pesquisa e desenvolvimento reconhecida como gasto do período (opção 2).

Contabilização O custo com o registo da marca faz parte do custo desse activo intangível, conforme a alínea b) do parágrafo 27 da NCRF 6. De acordo com os parágrafos 29 e 67 a 70 da NCRF 6, os dispêndios com publicidade devem ser levados directamente a gastos do período, pois embora gerem benefícios económicos futuros, verifica-se que a entidade não possui controlo sobre os clientes (potenciais).

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Descrição

Débito

Crédito

444 – Activos intangíveis – Propriedade Industrial Opção 1 – aquisição separada da marca

Opção 2 – activo intangível (marca) gerado internamente

Valor (€) 16.250,00

11 – Caixa ou 12 – Depósitos à ordem, ou 278 – Outros devedores e credores 6222 – FSE – Publicidade e propaganda

16.250,00

12.500,00

6265 – FSE – Contencioso e notariado

1.250,00 2211 – Fornecedores gerais

13.750,00

Realização de teste de imparidade 656 – Perdas por imparidade em activos intangíveis Perdas por imparidade

€€€ 449 – Activos intangíveis – perdas por imparidade acumuladas

€€€

Opção 1 e 2 – Publicidade Factura relativa a gastos com publicidade (quando for recebida e no montante nela indicado)

281 – Diferimentos – Gastos a Reconhecer

€€€ 2211 – Fornecedores gerais

2211 – Fornecedores gerais Pagamento dos gastos com publicidade

€€€

€€€ 11 – Caixa ou 12 – Depósitos à ordem

€€€

Durante o 1.º semestre de 2010

Reconhecimento mensal de 1/6 dos gastos com publicidade

6222 – FSE – Publicidade e propaganda

€€€ 281 – Diferimentos – Gastos a Reconhecer

€€€

Considerações a nível do IRC Os gastos com amortizações de activos intangíveis são aceites fiscalmente, conforme o artigo 23º do CIRC, conjugado com o artigo 29º do CIRC. O método de cálculo usado é, em

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regra, o das quotas constantes, podendo ser aplicados métodos diferentes desde que se obtenha o reconhecimento da DGCI. A transmissão onerosa destes activos gera maisvalias ou menos-valias que estão sujeitas a tributação, não sendo previsto o reinvestimento (artigos 46º a 48º do CIRC). O artigo 32º do CIRC refere que as despesas com projectos de desenvolvimento podem ser aceites como gastos no período em que forem realizadas, excepto se os projectos de desenvolvimento forem feitos para terceiros através de contrato. As perdas por imparidade podem ser deduzidas para efeitos fiscais (artigo 35º do CIRC) se forem desvalorizações excepcionais (desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas), sendo necessário obter aceitação pela DGCI (artigo 38º CIRC). Se as perdas por imparidade não forem aceites como desvalorizações excepcionais são aceites como gastos durante o período de vida útil restante ou até ao período de tributação anterior à transmissão, abate, abandono, desmantelamento ou inutilização. Uma das alterações ao CIRC foi a introdução da possibilidade dos contribuintes poderem deduzir os dispêndios do período com projectos de desenvolvimento como custo aceite fiscalmente, mesmo que tais dispêndios sejam contabilizados no activo – medida que pretende incentivar a inovação.

Referências Bibliográficas Almeida, R. M, Pires, A. I. E Carvalho, F. (2009) O Novo Sistema de Normalização Contabilística – SNC Explicado, ATF – Edições Técnicas, 560 pp. Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 Julho. Estrutura Conceptual (Aviso n.º 15652/2009, publicado no Diário da República, 2ª série, n.º 173, de 7 de Setembro). Norma Contabilística e de Relato Financeiro 6 – Activos Intangíveis. Portaria n.º 1011/2009, de 9 de Setembro (Diário da República 1ª série, n.º 175). Rodrigues, J. (2009) Sistema de Normalização Contabilística Explicado, Porto Editora, 856 pp.

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