POSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE CUSTOS INDIRETOS COM OPERÁRIOS

INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS – IBET Curso de Especialização em Direito Tributário

POSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE CUSTOS INDIRETOS COM OPERÁRIOS

TIAGO VILLA NOVA AGUIAR

Campinas - SP 2015

TIAGO VILLA NOVA AGUIAR

POSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE CUSTOS INDIRETOS COM OPERÁRIOS Trabalho apresentado ao Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET, do curso de especialização em Direito Tributário, como requisito parcial para obtenção de Certificado de Conclusão de Curso de Pós-Graduação lato sensu em Direito Tributário.

Campinas – SP 2015

RESUMO

O presente artigo visa a análise doutrinária, legislativa e jurisprudencial a respeito da ampliação do conceito de insumo para fins de apropriação de crédito sobre as Contribuições Sociais ao PIS e à Cofins, bem como a possibilidade de inclusão dos custos indiretos com operários no conceito atualmente definido, pautando-se em interpretação constitucional do princípio da não-cumulatividade e, principalmente, nas recentes decisões administrativas sobre o tema.

Palavras-chave: crédito, contribuições sociais, PIS, Cofins, não-cumulatividade, insumo, custo indireto com operários.

ABSTRACT

The article intends to analyze doctrine, jurisprudence and legislation about the amplification of the “input” concept for PIS and COFINS credit appropriation purposes, as well as the possibility of inclusion of indirect cost with industrial employees in the current input concept.

Key Words: credit, social contribution, PIS, COFINS, non-cumulative taxes, input, indirect cost with industrial employees.

DECLARAÇÃO Declaro, para todos os fins que se fizerem necessários que possui cunho original, não podendo configurar plágio, o trabalho que ora apresento, ao Curso de Pós-Graduação do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET, como requisito para obtenção do título de Especialista em Direito Tributário.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO

7

2 ASPECTOS INICIAIS SOBRE A NÃO-CUMULATIVIDADE

7

3 DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS

13

4 DA AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO

16

5 DO CONCEITO DE INSUMO A SER APLICADO À ANÁLISE DOS CUSTOS INDIRETOS COM OPERÁRIOS

21

6 ENQUADRAMENTO DOS CUSTOS INDIRETOS COM OPERÁRIOS COMO INSUMO

25

7 CONCLUSÃO

32

REFERÊNCIAS

33

1 INTRODUÇÃO

O princípio da não-cumulatividade que norteia a apuração dos tributos indiretos, em especial as Contribuições Sociais ao PIS/PASEP e COFINS, tem gerado muitos questionamentos e, por vezes, disputas administrativas e judiciais entre o Fisco e os contribuintes.

Isso por que, em face da ausência de clareza das normas que regulamentam a cobrança desses tributos, os contribuintes, em muitos casos, estão sujeitos a interpretação dos agentes fiscalizadores que, na maioria das vezes é limitada, restringindo onde a lei não o fez.

Em face desse cenário, o presente trabalho compreendeu a análise, do ponto de vista da legislação, doutrina e jurisprudência existentes, da possibilidade de aproveitamento de crédito fiscal, sob a ótica do PIS e COFINS, sobre os custos indiretos com operários.

2 ASPECTOS INICIAIS SOBRE A NÃO-CUMULATIVIDADE

A não-cumulatividade surgiu na França em meados da década de 50, no intuito de procurar alternativas para aumentar o crescimento econômico, devastado pelas duas Guerras Mundiais, sem, no entanto, prejudicar a arrecadação tributária.

Anteriormente, os tributos incidiam sobre todas as operações mercantis, a cada etapa da circulação, sem a possibilidade de dedução destes tributos pagos. Sobre o tema, leciona André Mendes Moreira (2010): Até então, os tributos que gravavam o comércio e a prestação de serviços assemelhavam-se à Alcabala, exigida pela Espanha medieval em suas colônias, que incidia sobre todas as transações mercantis com alíquotas que chegavam a 14% (quatorze por cento), sem qualquer possibilidade de dedução do tributo pago nas operações anteriores. Tal sistemática elevava os custos dos produtos, que se tornavam mais caros – pela incidência reiterada do imposto – a cada etapa de circulação. Isso fazia com que as mercadorias não circulassem livremente, haja vista que tal implicaria em perda de competitividade, dado o maior valor a recolher ao erário quanto mais estádios

houvesse entre a produção e a venda ao consumidor final. Essa forma de tributação, intitulada em cascata (à cascade, para os franceses), era a utilizada pela maior parte dos países antes do advento do IVA – com todas as vicissitudes inerentes a essa opção.

Segundo Alexandre Alkmim Teixeira (2001), em obra coordenada por Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel: Surgiu, na evolução técnica do Direito Tributário, o imposto sobre circulação de mercadorias, em sua origem não-cumulativo, em retificação da estrutura adotada pelo antigo IVC. Tem-se, pois, a não-cumulatividade como elemento próprio e inafastável desse tributo incidente sobre o consumo, de forma a possibilitar a arrecadação tributária sem afetar escatologicamente as relações comerciais existentes na sociedade.

A tributação em cascata, devido a sua incidência reiterada, desencorajava a livre organização do comércio e incitava a sonegação, em virtude do seu ônus excessivo. Diante disto, a França em 1954 adotou a proposta feita pelo economista Von Siemens, que consistia na tributação sobre o valor acrescido, também conhecido como TVA.

A TVA, inicialmente, era um tributo bastante complexo que incidia sobre as operações mercantis, alcançando as operações com bens e serviços em geral, e tinha como método de apuração o cálculo do imposto devido sobre as transações comerciais realizadas. Em outras palavras, a sistemática de apuração estava baseada no lançamento de débitos e créditos, os quais eram abatidos uns dos outros, resultando no tributo a ser pago.

Em que pese a complexidade da apuração, a TVA disseminou-se rapidamente pela Europa, sendo hoje adotada por mais de 120 (cento e vinte) países, denominando-se de Imposto sobre o Valor Agregado (MOREIRA, 2010), tendo como base de cálculo o preço total da operação de venda, abatendo-se, do valor a pagar, o montante relativo ao imposto pago nas operações anteriores.

A não-cumulatividade foi inserida no Sistema Jurídico Brasileiro com a Emenda Constitucional n.° 18 de 1965, que assim prescrevia:

Art. 11. Compete à União o imposto sobre produtos industrializados. Parágrafo único. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nos anteriores. Art. 12. Compete aos Estados o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas cor comerciantes, industriais e produtores. § 1°. A alíquota do imposto é uniforme para todas as mercadorias, não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos termos do disposto em lei complementar. § 2°. O imposto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sobre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual.

Nesta época, a maioria dos doutrinadores não lhe concebia como um princípio, muitas vezes sequer lhe concedia um tratamento normativo específico. Aliomar Baleeiro (1999), por exemplo, ao tratar da proibição da cobrança do ICM e IPI em caráter cumulativo, utilizava como fundamentos os princípios gerais do direito tributário que decorrem da limitação do poder de tributar.

Com o advento da Constituição Federal promulgada em 1988, passou-se a vislumbrar um novo regime para a não-cumulatividade, uniformizando o tratamento conferido pelos doutrinadores que passaram a concebê-la como um princípio constitucional. Assim, como regra constitucional que é, a não-cumulatividade apenas encontra limitação no próprio texto constitucional.

A Carta Magna de 1988 refere-se a não-cumulatividade ao tratar do Imposto sobre Produtos industrializados, art.153, inc. IV, § 3°1; dos Impostos Residuais, art. 154, inc. I2; do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, art. 155, inc. II, § 2°3; das 1

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: IV - produtos industrializados; § 3º - O imposto previsto no inciso IV: II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; 2 Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam nãocumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; 3 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

contribuições para a seguridade social de competência residual da União Federal, art. 195, § 4°4 c/c art. 154, inc. I e das Contribuições para a Seguridade Social incidentes sobre a Receita ou Faturamento das empresas, assim como sobre a importação de bens e serviços, art. 195, inc I, “b”, inc. IV, §12°5.

A não-cumulatividade na Constituição Federal, da maneira como está prescrita, pode ser entendida sob dois aspectos, como um princípio e como uma técnica. Como princípio, é verificada quando prevista de forma genérica, sem estabelecer a maneira pela qual será efetivada, é o que ocorre quando a Constituição prescreve: “será não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.”. Já como técnica é vislumbrada quando informa a maneira pela qual o princípio será executado.

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; (…) 4 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. 5 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Assim, a técnica da não-cumulatividade é o modo pelo qual se executa, ou se efetiva o princípio.

Para bem se entender a diferença entre o princípio e a técnica pode-se invocar a distinção que os processualistas fazem entre processo e procedimento. O primeiro é o conjunto de atos tendentes a um determinado fim. O segundo, o modo pelo qual tais atos são praticados, e se relacionam, para compor o processo.

A técnica, portanto, é que define o regime jurídico do princípio da não-cumulatividade do imposto, regime jurídico este que se reparte em duas espécies, a saber, o regime do crédito financeiro e o regime do crédito físico, ou ainda por uma terceira espécie, na qual são albergados elementos de um e do outro daqueles dois regimes jurídicos. (MACHADO, 1999).

Diante do que foi dito, a não-cumulatividade caracteriza-se como verdadeiro princípio, isto porque a sua aplicação está diretamente relacionada à existência do tributo, sem a qual a sua onerosidade seria tamanha que acabaria por esbarrar no Princípio do NãoConfisco.

Por tudo isso é que a aplicação da não-cumulatividade deve ser obrigatoriamente observada, haja vista configurar-se como um direito inerente ao contribuinte.

Efetivamente, a regra não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão, ou não, acatar. Ela aponta sim uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do ICMS. (CARRAZA, 1999)

O primado da não-cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é verdade, que a prática reiterada pela aplicação

cotidiana do plexo de normas relativas ao ICMS e ao IPI consagra a obrigatoriedade do funcionário, encarregado de apurar a quantia devida pelo “contribuinte”, de considerarlhe os créditos, ainda que contra sua vontade. (CARVALHO,1981)

Na verdade, o princípio da não-cumulatividade, como dito anteriormente, foi vislumbrado como forma de impedir a tributação em cascata, evitando o aumento da carga tributária sobre determinada mercadoria ou serviço.

O primado da não-cumulatividade, concretizado, em relação ao ICMS, na confrontação de débitos e créditos fiscais, visa a evitar a tributação 'em cascata', vale dizer, que as incidências integrais e sucessivas, nas entradas e saídas, se agreguem ao preço significando imposto sobre imposto. Tem em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um todo e visa distribuir, igualitariamente, a carga tributária, de modo que cada contribuinte suporte apenas o quantum do tributo correspondente ao valor que agregou à mercadoria.

Por isso é que a não-cumulatividade dá-se no momento da apuração do valor do tributo. De um lado têm-se os créditos oriundos da entrada de mercadorias e recebimentos de serviços tributados. Do outro, têm-se os débitos originados com as saídas de mercadorias e prestações de serviços tributados. Compensa-se o crédito com o débito, de modo que o contribuinte arque apenas com o valor do tributo que efetivamente se agregou naquela operação.

A técnica da não-cumulatividade tem por fim evitar a superposição de incidências sobre uma série de operações que visam completar um único ciclo econômico de produção. Esta superposição é evitada através do mecanismo de crédito e débito de imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente. (NOGUEIRA, 1969)

Assim, o princípio da não-cumulatividade, do modo como expresso na Constituição Federal, atribui tanto ao Legislador como à Fazenda Pública a obrigação de permitir ao

contribuinte que compense o crédito originado na operação anterior, com o débito da operação posterior, recolhendo aos cofres públicos apenas a diferença existente.

3 DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS

Com a entrada em vigor da Lei n° 10.637/02 e da Lei n° 10.833/03, instituiu-se o regime não-cumulativo nas apurações das Contribuições ao PIS e à COFINS.

Nesse novo cenário, as alíquotas foram majoradas para, respectivamente, 1,65% e 7,6%, permitindo às empresas a apropriação de créditos no momento do cálculo do valor a ser recolhido ao Fisco federal. A base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS está previstas no artigo 3° das mencionadas lei, de igual redação:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (Vide Medida Provisória nº 413, de 2008) b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.

Como se vê, a legislação instituidora do regime não cumulativo para o PIS e COFINS, no que se refere aos fatos geradores de crédito, utilizou parâmetros diversos, estabelecendo com clareza parcela das hipóteses de apropriação, mas se utilizando de termos de conceito amplo em outras situações.

O inciso II do artigo 3° das Leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03 simboliza a utilização de um conceito amplo para caracterização de fato gerador de crédito de PIS e COFINS, qual seja “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes”.

Com vistas a tentar regulamentar a matéria, a Secretaria da Receita Federal do Brasil tratou o assunto por meio da edição de Instruções Normativas, definindo o conceito de insumo para fins de apuração do PIS (artigo 66, inciso V, da Instrução Normativa nº. 247/02) e da COFINS (artigo 8º, inciso IV da Instrução Normativa nº. 404/04). Vejamos:

Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos: I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: As matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

Os serviços prestados por pessoa domiciliada no País aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II – utilizados na prestação de serviços: Os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

Notável é a utilização, por parte dos atos reguladores, da definição informada na legislação do IPI para estabelecer o conceito de insumo para apuração de créditos do PIS e da COFINS.

Embora a não-cumulatividade seja uma ideia comum ao IPI e aos PIS e COFINS, como já salientado, os parâmetros adotados pela Receita Federal nas aludidas Instruções Normativas desconsideraram a distinção de tais tributos no que se refere ao objeto da desoneração.

No caso do IPI, subtrai-se “imposto contra imposto”; o crédito limita-se ao montante destacado na operação anterior, desonerando-se a produção/circulação da mercadoria, razão pela qual o artigo 164 do Regulamento do IPI se preocupe em conceituar insumo como sendo os materiais estritamente vinculados à atividade industrial, consumidos em contato direto com o produto da fabricação.

Já no caso do PIS e COFINS, subtrai-se “base contra base”, independentemente do valor pago na etapa de faturamento anterior (calculado a 9,25%, a 3,65% ou pelo Simples). O crédito sempre será de 9,25%, desonerando-se o faturamento, cuja hipótese de incidência é muito mais abrangente por alcançar todo o universo de receitas auferidas pelo contribuinte.

E é justamente por isso que, ao contrário do IPI, o crédito do PIS e COFINS vai além do que é pago na operação anterior, atingindo inclusive outros custos, despesas e encargos empenhados pelo contribuinte na geração de receita, como, por exemplo, despesas com aluguel, arrendamento mercantil, edificações e benfeitorias.

Sendo

assim, tendo

em vista a

Receita

Federal apresentar entendimento

demasiadamente restritivo na conceituação de insumo para fins de interpretação do artigo 3° das Leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03, deve-se observar atentamente ao entendimento desenvolvido por doutrina majoritária, e confirmada por recentes decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”)..

4 DA AMPLIAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO

Como já destacado, a Receita Federal do Brasil apresenta entendimento restritivo no que se refere à possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre insumos.

Em oposição a essa linha interpretativa, há duas correntes construídas por recentes posicionamentos jurisprudenciais. A primeira delas pauta-se na utilização dos conceitos de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) para fins de caracterização do insumo na apropriação de crédito de PIS e COFINS.

Ou seja, mostrando-se como entendimento de mais relevante contraponto à regulamentação da RFB, existem decisões judiciais e administrativas defendendo que, caso consideremos o dispêndio como necessário para a atividade da empresa quando da análise de dedutibilidade desse gasto na apuração do IRPJ, permitir-se-á a inclusão desse valor na base de cálculo de apuração dos créditos de PIS e COFINS baseados no inciso II do artigo 3° das Leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03.

Senão, veja-se seguinte trecho da decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, publicada em 21 de julho de 2011:

Não há paralelo entre a legislação do IPI/ICMS e a do PIS/COFINS para definição do conceito de insumo, aplicando-se ao conceito de insumo as definições previstas na legislação do IRPJ.

(TRF da 4ª Região (Apelação Cível nº 0029040-40.2008/404.7100/RS. Relator Des. Federal JOEL ILAN PACIORNIK. Publicado em 21/07/2011)

Confirmam esse posicionamento duas decisões do CARF, simbolizadas pela transcrição dos seguintes trechos:

Na apuração do PIS não-cumulativo podem ser descontados créditos calculados sobre as despesas decorrentes da contratação de seguros, essenciais para a atividade fim desenvolvida pela recorrente, pois estes caracterizam sim como ‘insumos’ previstos na legislação do IRPJ. (Acórdão n° 203-12.741 da 3° Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes - Relator Cons. Dalton Cordeiro de Miranda. Voto Vencedor do Cons. Emanuel Carlos Dantas de Assis. Sessão de 11.03.2008.)

O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade dessas contribuições. (Acórdão n° 3202-00.226 da Terceira Seção de julgamento do CARF Relator Cons. Gilberto de Castro Moreira Júnior. Sessão de 08.12.2010)

Como se vê, a aplicação do conceito trazido pelas decisões acima destacadas permite ao contribuinte relevante alargamento na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS. Ao rejeitar a aproximação da apuração de créditos de PIS e COFINS à legislação do IPI capitaneada por Instruções Normativas e Soluções de Consulta publicadas pela RFB, essa linha de entendimento permite que todos os lançamentos contábeis de natureza devedora reconhecidos no resultado do contribuinte possam ser analisados quando da apuração das contribuições sociais – serão aproveitados todos os créditos sobre dispêndios necessários à atividade da empresa.

Ocorre que também há posicionamentos jurisprudenciais, judiciais e administrativos, no sentido de apresentar corrente intermediária para fins de enquadramento de gastos no conceito de insumos. Senão, veja-se minuta de voto do Ministro do Superior Tribunal de Justiça (STJ) Mauro Campbell Marques em processo que trata de gastos com materiais de limpeza, desinfecção e serviços de dedetização usados no ambiente produtivo:

A conceituação de "insumos“ não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. São "insumos“ todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. (STJ - Minuta de voto do Min. Mauro Campbell Marques – pedido de vista pelo Min. Herman Benjamin – REsp n° 1.246.317 – MG)

No mesmo sentido são as seguintes decisões do CARF: A indumentária usada pelos operários na manipulação de carnes não se confunde com fardamento ou uniforme, que são de livre uso e escolha de modelo pela empresa e aquele é de uso obrigatório e deve seguir modelos e padrões estabelecidos pelo Poder Público. Fardamento/uniforme não é insumo, mesmo que utilizado por operários na linha de produção. Por evidente, alguns operários da recorrente, que não manipulam carne, podem usar fardamento ou uniforme e, neste caso, tais bens não se enquadram no conceito de insumo, não fazendo jus ao crédito do PIS e da Cofins não cumulativos os gastos com a sua aquisição. (Acórdão n° 2102-00.107 da Segunda Seção de Julgamento do Carf - Relator Cons. José Antônio Francisco. Voto vencedor de Walber José da Silva. Sessão de 08.09.2009).

A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes denota que o legislador não quis restringir o creditamento de PIS/Pasep às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e/ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial. Ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. (Acórdão n° 9303-01.035 da Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - Relator Cons. Henrique Pinheiro Torres. Sessão de 23.08.2010).

Nesse cenário, mesmo que rejeitando o conceito de insumo para fins de PIS e COFINS equiparado ao de dispêndios necessários na legislação do IRPJ, a corrente intermediária também evidencia confronto com a utilização dos conceitos de IPI para fins de caracterização de insumo quando da apuração de créditos das contribuições sociais.

De acordo com essa corrente, o enquadramento de determinado gasto em insumo atrelase a análise específica da atividade do contribuinte. A partir disso, deve-se examinar a pertinência entre o dispêndio objeto de análise e o processo produtivo do contribuinte.

Ademais, a necessidade de se desvincular o conceito de insumo para fins de crédito de PIS e COFINS da legislação do IPI encontra suporte reiterado por doutrina nacional.

Dentre muitos artigos específicos sobre o tema, destacam-se manifestações doutrinárias que fundamentaram grande parte das decisões judiciais e administrativas mencionadas acima. De início, insta ressaltar posicionamento de José Antônio Minatel (2005):

Não sendo esse o espaço para aprofundamento do tema da não cumulatividade, quer-se unicamente consignar essa técnica adotada para a neutralização da incidência daqueles impostos, que como se disse, gravam a circulação de bens (aqui tomada no seu sentido lato), não tem a mesma pertinência que recomende para ser introduzida no contexto da tributação da receita, por absoluta falta de afinidade entre os conteúdos do pressuposto material das diferentes realidades. Receita, como já dito, pressupõe conteúdo material de mensuração instantânea, revelado pelo ingresso de recursos financeiros decorrentes de esforço ou exercício de atividade empresarial, materializadora de disponibilidade pessoal para quem aufere, conteúdo de avaliação unilateral que não guarda relação de pertinência que permita confrontá-la com qualquer operação antecedente, contrariamente ao que sucede com o valor da operação de produtos industrializados e mercadorias.

Em parecer, Marco Aurélio Greco (2008) dirimiu dúvidas acerca da utilização da legislação do IPI para conceituação de insumos no âmbito das contribuições sociais:

Note-se, inicialmente que as Leis de PIS/COFINS não fazem expressa remissão à legislação do IPI. Vale dizer, não há um dispositivo que, categoricamente, determine que “insumo” deve ser entendido como algo assim regulado pela legislação daquele imposto. Ademais, o regime de créditos existe atrelado à técnica da não cumulatividade que, em se tratando de PIS/COFINS, não encontra na Constituição perfil idêntico ao do IPI. Realmente, no âmbito da não-cumulatividade do IPI, a CF/88 (art.153, inciso 3, II) restringe o crédito ao valor do imposto cobrado nas operações anteriores, o que obviamente só pode ter ocorrido em relação a algo que seja “produto industrializado”, de modo que a palavra “insumo” só pode evocar sentidos que sejam necessariamente compatíveis com essa idéia (=algo fisicamente apreensível). Por isso, insumo para fins de não-cumulativade de

IPI é conceito de âmbito restrito, por alcançar, fundamentalmente, matériasprimas, produtos intermediários e materiais de embalagem. Por outro lado, nas contribuições, o inciso 11 do artigo 195 da CF não fixa parâmetros para o desenho da não-cumulatividade o que permite às Leis mencionadas adotarem a técnica de mandar calcular o crédito sobre o valor dos dispêndios feitos com a aquisição de bens e também de serviços tributados, mas não restringe o crédito ao montante cobrado anteriormente. Vale dizer, a não-cumulatividade regulada pelas Leis não tem o mesmo perfil da pertinente ao IPI, pois a integração exigida é mais funcional do que apenas física. (...) Assim, por exemplo, no âmbito do IPI o referencial constitucional é um produto (objeto físico) e a ele deve ser reportada a relação funcional determinante do que poderá, ou não, ser considerado insumo. Por outro lado, no âmbito de PIS/COFINS a referência explícita é a “produção ou fabricação”, vale dizer às ATIVIDADES e PROCESSOS de produzir ou fabricar, de modo que a partir deste referencial deverá ser identificado o universo de bens e serviços reputados seus respectivos insumos. Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo insumo”não tem sentido único; sua amplitude e seu significado são definidos pelo contexto em que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico-normativas a aplicar no âmbito de determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são automaticamente transplantáveis para outro. (...) No caso, estamos perante contribuições cujo pressuposto de fato é a receita ou faturamento, portanto, sua não-cumulatividade deve ser vista como técnica voltada a viabilizar a determinação de montante a recolher em função deles (receita/faturamento). Enquanto o processo formativo de um produto aponta no sentido de eventos a ele relativos, o processo formativo da receita ou do faturamento aponta na direção de todos os elementos (físicos ou funcionais) relevantes para sua obtenção. Vale dizer, por mais de uma razão, o universo de elementos captáveis pela não-cumulatividade de PIS/COFINS é mais amplo que do IPI. Embora a não-cumulatividade seja técnica comum a IPI e a PIS/COFINS, a diferença de pressuposto de fato (produto industrializado versus receita) faz com que assuma dimensão e perfil distintos. Por isso, pretender aplicar na interpretação das normas PIS/COFINS critérios ou formulações construídas em relação ao IPI é: Desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais; Agredir a racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e Contratar a coerência interna da exigência, pois esta se forma a partir do pressuposto “receita/faturamento” e não do pressuposto “produto”.

Por fim, vale destacar as observações de Ricardo Mariz de Oliveira (2005): “Sem ser necessário entrar em qualquer discussão relativa à extensão dos critérios de quantificação da Cofins e da contribuição ao PI, basta ver que, quando ao IPI, a redução dos créditos a apenas três grupos de insumos deriva de expressa disposição da respectiva legislação, enquanto que no ICMS as leis que regem têm disposições inteiramente diversas das contidas nas Leis n. 10.637 e 10.833.

Além disso, em benefício da citada instrução normativa sequer existe uma disposição legal que diga que, para a identificação dos insumos que geram dedução da COFINS e da contribuição ao PIS, deve ser aplicada subsidiariamente a legislação do IPI, como ocorre com o crédito presumido estabelecido pela Lei n. 9.363, de 13/12/1996, neste caso por força de expressa determinação do parágrafo único do art. 3.”

Embasados em manifestações judiciais e administrativas sobre o tema, bem como em relevante doutrina, prossegue-se à construção de entendimento jurídico que fundamentará a análise específica de dispêndios relacionados a custo indireto com operários e a consequente possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS correspondentes.

5 DO CONCEITO DE INSUMO A SER APLICADO À ANÁLISE DOS CUSTOS INDIRETOS COM OPERÁRIOS

De início, cumpre destacar que o entendimento do conceito de insumo para fins de apropriação de crédito de PIS e COFINS está intrinsecamente relacionado ao método de não-cumulatividade previsto pelas Leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03.

Diferentemente da apuração dos créditos de IPI, cuja apropriação de crédito limita-se ao exato montante do imposto destacado na Nota Fiscal do insumo adquirido pelo contribuinte, a metodologia legal para cálculo dos créditos de PIS e COFINS pode ser classificada como ‘subtrativa indireta’. Ou seja, os créditos das Contribuições Sociais apresentam como forma de apuração a aplicação de alíquota legal sobre base de cálculo – método ‘base contra base’.

Afirma-se, por essa razão, que a apropriação de crédito de PIS e COFINS em pouco se assemelha a não-cumulatividade do IPI. Em verdade, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS encontra-se diretamente vinculada ao faturamento da empresa (base de cálculo das contribuições), e por esse motivo todas as forças despendidas pelo contribuinte no desenvolvimento de suas atividades devem nortear o enquadramento de gastos no conceito de insumo.

Nesse sentido, Fabíola Cassiano Keramidas (2009) defende: “É que não importa, no caso das contribuições, se o insumo consumido obteve ou não algum contato com o produto final comercializado, bem como não interessa em que momento do processo de produção o insumo foi utilizado. A questão é que, para produção daquela mercadoria final, o componente utilizado era indispensável.”

Percebe-se, assim, que a relação imposta por lei entre a apropriação de crédito de PIS e COFINS e o evento que dá causa ao fato gerador – acarretando no método ‘base contra base’ – remete à conclusão de que qualquer análise de crédito imprescinde, irremediavelmente, de se analisar o vínculo entre as pontas credora e devedora das contribuições.

Na espécie, permite-se concluir que a apropriação de crédito deve tomar por padrão interpretativo a relação entre o dispêndio e o fato gerador do PIS e COFINS, qual seja a receita reconhecida pela empresa.

Insta concluir, por consequência, que o registro contábil de dispêndios com relação indispensável ao faturamento pode ser encontrado, via de regra, nos valores reconhecidos pelo contribuinte como ‘custos de produção’. Esta afirmação encontra respaldo, inclusive, em artigo de Adolpho Bergamini e Marcelo Peixoto (2011):

O conceito que se deve dar ao termo insumos equivale ao conceito de custos de produção que, por sua vez, deve ser buscado junto às normas de direito privado (normas contábeis), nos termos do artigo 110 do Código Tributário Nacional. (...) Logo, enquadram-se no conceito de custo de produção os incorridos e necessários na aquisição e na produção de determinado bem até a etapa em que ele (o bem) estiver em condições de ser comercializado.

Permite-se considerar, assim, que o conceito de custo de produção deve ser um dos padrões de análise para que se enquadre um dispêndio no conceito de insumo. Para

tanto, faz-se mister analisar os meandros desse conceito com base em normas emitidas por órgãos de competência contábil.

O conceito de custo é delimitado pelo Pronunciamento Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 14, de 2001, intitulado “Receitas e Despesas – Resultados”:

10. As despesas podem ser classificadas ou denominadas como segue: a. Custo - é o preço pelo qual se obtém um bem, direito ou serviço. Por extensão, é também o montante do preço da matéria-prima, mão-de-obra e outros encargos incorridos para a produção de bens ou serviços. Ele é, portanto, o preço pelo qual é adquirido um bem ou serviço, bem como o incorrido no processo interno da empresa para prestação de serviços ou obtenção de bens, para venda ou uso interno.

Merece destaque, também, texto do Pronunciamento n° 16 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis:

Custos do estoque 10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.

Custos de aquisição 11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

Custos de transformação 12. Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão-de-obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase

diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão-de-obra indireta.

Como se vê, também as manifestações normativas de órgãos competentes para regulamentação da contabilidade atrelam os custos da empresa aos dispêndios direta ou indiretamente vinculados à produção.

Saliente-se que, em face do caráter gerencial de alocação de dispêndios entre custos e despesas, não nos parece correto afirmar que o simples reconhecimento contábil como custo de produção autoriza a apropriação de crédito de PIS e COFINS, excluindo de sua base, ao reverso, todo gasto contabilizado como despesa.

Ressaltamos que, conforme inteligência das Leis n° 10.637/02 e n° 10.833/03, fundamentando-se ainda no método subtrativo indireto de apuração de créditos das contribuições, a relação que deve autorizar a apropriação de créditos de PIS e COFINS é a de indispensabilidade do gasto em relação à receita tributável da empresa. Esse é o entendimento de Edmar Andrade Filho (2011), in verbis: Parece certo, porém, que a rubrica contábil que faz alusão aos ‘custos dos produtos’ – tal como é comumente adotada entre nós – pode vir a representar o montante dos insumos utilizados no processo industrial, mas o contrário também não pode ser destacado. Com efeito, neste grupo são incluídos valores contábeis relativos a provisões e outros que não se referem, verdadeiramente, a insumos adquiridos ou consumidos na produção. De outra parte, não existem critérios que sejam isentos de subjetividade para se distinguir, em cada caso, o que deva ser considerado como custo ou como despesa.

Mais uma vez, as conclusões da minuta do voto do Ministro Mauro Campbell Marques6 devem ser observadas, ao defender serem insumos “todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes”. 6

STJ - Minuta de voto do Min. Mauro Campbell Marques – pedido de vista pelo Min. Herman Benjamin – REsp n° 1.246.317 – MG)

Por esse contexto, pode-se entender que a caracterização de determinado gasto como insumo para fins de apropriação de crédito de PIS e COFINS deverá apresentar resposta afirmativa às seguintes perguntas: o gasto é indispensável para a atividade do contribuinte? Ou seja, há reflexos na venda do produto final caso o contribuinte não efetue o gasto analisado? Se sim, há óbice legal expresso que inviabilize a apropriação do crédito?7

6 ENQUADRAMENTO DOS CUSTOS INDIRETOS COM OPERÁRIOS COMO INSUMO

Ao se analisar a política de custo incorrido pelo setor industrial brasileiro, dispêndios significativos são direcionados a assistência médica; alimentação e transporte de operários diretamente vinculados ao processo produtivo da empresa.

Em virtude não apenas da relevância desses dispêndios no custo total da indústria (segmento que apresenta maior representatividade desses gastos), como também em razão de, via de regra, estar regulamentado por convenções coletivas e legislação trabalhista, torna-se válido questionar a possibilidade de apropriação de crédito de PIS e COFINS sobre esse valor.

Ao tratar do assunto, a RFB apresenta posicionamento expresso no sentido de impedir a apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre dispêndios com planos de saúde, planos dentais, alimentação e transporte, mesmo que a empresa possua controle preciso do percentual desses gastos exclusivamente com operários de indústria. Senão, veja-se:

7

Vedações previstas pelo artigo 3°, §2° das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03, de seguinte redação: “§ 2o Não dará direito a crédito o valor: I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.”

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 38 de 27 de Fevereiro de 2004 ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep EMENTA: PIS NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO É vedado o desconto de créditos relativos a benefícios indiretos pagos a empregados (vale transporte, vale alimentação, assistência médica, etc.), na apuração da base de cálculo do PIS, uma vez que eles seguem o mesmo tratamento conferido aos salários pagos diretamente.

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 67 de 18 de Novembro de 2004 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE MONTAGEM E MANUTENÇÃO. DESPESAS ADMINISTRATIVAS. DESPESAS MÉDICAS. ALIMENTAÇÃO. CESTA BÁSICA. ALUGUÉIS. MATERIAL DE USO E CONSUMO. MANUTENÇÃO DE MÁQUINA. Para fins de apuração do crédito a ser descontado do valor da COFINS não-cumulativa, os custos e despesas, inclusive aluguéis, dependem da vinculação com a atividade e desde que estejam explicitamente previstos na norma. Por conseqüência, as despesas ad ministrativas, inclusive materiais de escritório e consumo, e os gastos com alimentação, cesta básica e assistência médica, mesmo as incorridas com pessoal da área de produção, não geram crédito Considera-se insumo apenas os bens e serviços que for em aplicados ou consumidos diretamente na produção de serviços, e que guardem relação intrínseca com a quantidade produzida ou que altere ou modifique a qualidade do serviço para adequar ao contratado pelas partes. Estão alcançadas pelo conceito de insumo as despesas ou custos com bens de pequeno valor e os de manutenção de máquina, que vise recuperar o desgaste ou dano, decorrente do uso na produção. É do produtor de serviço o ônus da caracterização dos insumos, podendo ser-lhe exigida eventu ais diferenças de créditos indevidamente descontados da COFINS.

MINISTÉRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 158 de 19 de Maio de 2009 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins EMENTA: COFINS NÃO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRÉDITO. DEFINIÇÃO DE INSUMO. As despesas com fornecimento de alimentação, transporte, assistência médica e odontológica, seguro de vida em grupo, treinamentos e reembolso de combustível, não se enquadram como bens ou serviços aplicados ou consumidos como insumos na prestação de serviços, sendo, portanto, vedado seu aproveitamento como crédito a descontar da Cofins não-cumulativa. DESPESAS NÃO VINCULADAS DIRETAMENTE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS . Excluem-se do conceito de insumo as despesas que se reflitam indiretamente na prestação de serviços, tais como, as despesas relativas aos serviços de telefonia, segurança e vigilância. ALUGUEL DE VEÍCULOS. As despesas de aluguéis de veículos para viagens não geram direito ao crédito da Cofins por falta de previsão legal.

SEGUROS Os custos ou despesas elativos a seguros de veículos utilizados pelos colaboradores técnicos da empresa, bem como os seguros de responsabilidade civil feitos pela empresa, em razão natureza de seu serviço, não geram direito à apropriação de créditos da Cofins, uma vez que não se caracterizam como insumos, nem se enquadram entre as despesas para as quais há previsão legal de apropriação de créditos.

Também é esse o sentido da seguinte decisão do CARF: CARF 3a. Seção / 1a. Turma da 3a. Câmara / ACÓRDÃO 3301-00.689 em 01/10/2010 COFINS ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O SEGURIDADE SOCIAL - COFINS EMENTA

FINANCIAMENTO

DA

Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 NÃO-CUMULATIVIDADE CRÉDITOS PASSÍVEIS DE DEDUÇÃO As despesas com alimentação, cesta básica, vale transporte, assistência médica/odontológica, uniforme e vestuário, equipamento de proteção individual, materiais químicos e de laboratórios, materiais de limpeza, materiais de expediente, serviços de segurança e vigilância, serviços de conservação e limpeza não geram créditos passíveis de dedução da contribuição mensal devida, bem como as despesas com mão-de-obra pessoa física, ainda que pagas por meio de sindicato da categoria. SISTEMÁTICA DA NÃO-CUMULAT1VIDADE, BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo da Cofins com incidência não-cumulativa é a receita bruta decorrente da venda de bens e serviços e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, não sendo aplicável, no caso, a decisão do Supremo Tribunal Federal (RE-346,084) que declarou a inconstitucionalidade do § do art. 3º, da Lei nº 9.718, de 1998. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO. TAXA SELIC. Inexiste previsão legal para a atualização do ressarcimento pela taxa Selic. Recurso Voluntário Negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, negarem provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto vencedor. Vencidos parcialmente os Conselheiros Antônio Lisboa Cardoso (Relator) e Maria Teresa Martínez Lopez, nos termos do voto do Relator vencido. Designado o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais para redigir o voto vencedor. Publicado no DOU em: 16.03.2011 Recorrente: CIA CACIQUE. DE CAFÉ SOLÚVEL Recorrida: FAZENDA NACIONAL

Defende-se, entretanto, a inclusão dos dispêndios com assistência médica, alimentação e transporte exclusivamente com os operários na base de cálculo para fins de apuração de créditos de PIS e COFINS.

De início, é de se refutar o entendimento da RFB de que esses gastos integram o “valor de mão de obra paga a pessoa física”, o que permitiria a incidência da vedação prevista pelo artigo 3°, §2°, inciso I das Leis n°10.637/02 e 10.833/03.

Esse posicionamento se fundamenta no conceito de remuneração estatuído pela Consolidação das Leis Trabalhistas - CLT, que assim prevê em seus artigos 457 e 458:

Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais, além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber. § 1º - Integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador. § 2º - Não se incluem nos salários as ajudas de custo, assim como as diárias para viagem que não excedam de 50% (cinqüenta por cento) do salário percebido pelo empregado. § 3º - Considera-se gorjeta não só a importância espontaneamente dada pelo cliente ao empregado, como também aquela que fôr cobrada pela emprêsa ao cliente, como adicional nas contas, a qualquer título, e destinada a distribuição aos empregados. Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas. § 1º Os valôres atribuídos às prestações "in natura" deverão ser justos e razoáveis, não podendo exceder, em cada caso, os dos percentuais das parcelas componentes do salário-mínimo (arts. 81 e 82). § 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço; II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático; III – transporte destinado ao deslocamento para o trabalho e retorno, em percurso servido ou não por transporte público; IV – assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante seguro-saúde; V – seguros de vida e de acidentes pessoais; VI – previdência privada; VII – (VETADO) VIII - o valor correspondente ao vale-cultura.

Resta evidenciado que, por imposição da própria CLT, os dispêndios relativos a assistência médica e transporte fornecido para ida e retorno do trabalho não são considerados como verba salarial.

Sobre os gastos com alimentação de operários, prevê o Decreto nº 05, de 14 de janeiro de 1991:

Art. 6º Nos programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social, a parcela paga in natura pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos, não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e nem se configura como rendimento tributável do trabalhador.

Reforça esse entendimento a Orientação Jurisprudencial n° 133/1998, da Seção de Dissídios Individuais I do Tribunal Superior do Trabalho, in verbis:

133. AJUDA ALIMENTAÇÃO. PAT. LEI Nº 6.321/76. INTEGRAÇÃO AO SALÁRIO (inserida em 27.11.1998)

NÃO

A ajuda alimentação fornecida por empresa participante do programa de alimentação ao trabalhador, instituído pela Lei nº 6.321/76, não tem caráter salarial. Portanto, não integra o salário para nenhum efeito legal.

Maurício Godinho Delgado, eminente doutrinador da área trabalhista, dirime dúvidas:

“Também não terá caráter retributivo o fornecimento de bens ou serviços feito em atendimento a dever legal do empregador. Noutras palavras, se o fornecimento faz-se em decorrência de conduta de tutela de interesse de outrem imposta pela lei ao empregador, desaparece o caráter contraprestativo que poderia ser atribuído ao fornecimento. (...) Nesse contexto, ações que atendam ao cumprimento de um dever legal imposto ao empregador não configurariam salário-utilidade. Enquadrar-seiam nesse rol, como já visto, o fornecimento de serviços educacionais (arts. 205, 212, §5°, CF/88; DL 1.422/75). No mesmo grupo, o fornecimento de vale-transporte (Leis ns. 7.418/85 e 7.619/87). (...) Também poderia ser acrescentada a esse rol a oferta de serviços de saúde. É que a Constituição da República assegura a saúde como direito do indivíduo

e dever não apenas do Estado como também da própria sociedade e, em consequência, da empresa (art. 194, caput). Por essa razão, considera de relevância pública as ações e serviços de saúde (art. 197), elegendo como uma das diretrizes fundamentais para a concretização dessas ações e serviços a participação da comunidade (art. 198). Aduz, ainda, o Texto Magno que as ações relativas à saúde do trabalhador são parte integrante essencial do sistema único de saúde (art. 200, II, CF/88). Completa a Constituição sua visão acerca da seguridade e saúde comunitárias estabelecendo que ‘a ordem social tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justiça social’ (art. 193), fixando, para tanto, como direito dos trabalhadores ‘a redução dos riscos inerentes ao trabalho, por meio de normas de saúde, higiene e segurança’ (art. 7°, XXII, CF/88)”

Ultrapassada a possibilidade de aplicação da expressa vedação legal do artigo 3°, §2°, inciso I das Leis n°10.637/02 e 10.833/03 aos gastos com assistência médica, transporte e alimentação em favor dos operários, resta fundamentar a indispensabilidade desses dispêndios em relação ao atingimento do produto final pela empresa que incorre nesse custo.

Por força de convenção coletiva, as indústrias oferecem, como regra geral, obrigatoriamente a todos os seus colaboradores plano de saúde, transporte de ida e retorno às instalações industriais e alimentação em refeitório.

Pergunta-se: retirando-se tais benefícios indiretos de seus operários, e tendo em vista a essencialidade da mão de obra para a fabricação de eletrodos, haveria descontinuação do processo produtivo? Indubitavelmente, sim.

Inadmite-se hipótese em que a indústria elimine de seus custos tais valores em favor de seus operários, inclusive em face do dever legal imposto por convenção coletiva. Os valores de assistência médica, transporte habitual e alimentação são indissociáveis da manutenção de operários em sua fábrica – ou seja, não se concebe a preservação de sua força de trabalho sem os citados benefícios.

Sabendo-se que os prestadores de serviço que permitem às indústrias o oferecimento de plano de saúde, transporte e alimentação são contribuintes de PIS e COFINS, a inclusão

desses gastos na base de cálculo das contribuições consolida a não-cumulatividade desses tributos.

Vale destacar, por relevante, voto vencido do conselheiro Antônio Lisboa Cardoso, em julgamento do CARF de outubro de 2010: “Ora, pela simples descrição dos mesmos não há como dissociá-los dos insumos utilizados nos serviços e bens destinados à venda, porquanto a empresa ‘industrializa, comercializa no mercado interno e exporta diversos produtos/mercadorias (café cru, café solúvel, óleo de café, extrato de calë, capuccino, etc), de sua industrialização ou comprados de terceiros’, sendo necessárias ao alcance do faturamento da empresa. Desta forma, geram direito a créditos os custos/despesas com alimentação, cesta básica, vale transporte, assistência médica/odontológica, uniforme e vestuário, equipamento de proteção individual, materiais químicos e de laboratórios, materiais de limpeza, materiais de expediente, serviços de segurança e vigilância, serviços de conservação e limpeza, visto que tais custos foram necessários ao alcance do faturamento da empresa, isto é, tratase de ‘bens e serviços utilizados como insinuas na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produção de bens destinados à venda’” (CARF 3a. Seção / 1a. Turma da 3a. Câmara / ACÓRDÃO 3301-00.689 em 01/10/2010)

Por esses argumentos, permite-se conclur pela possibilidade de utilização de créditos de PIS e COFINS sobre gastos com assistência médica, transporte e alimentação exclusivamente para operários vinculados ao processo produtivo da empresa.

7 CONCLUSÃO

O princípio da não-cumulatividade, como descrito no primeiro tópico do presente trabalho, é mandamento constitucional a nortear a tributação pelas Contribuições Sociais ao PIS e COFINS.

Assim sendo, e também com base na recente jurisprudência sobre a ampliação do conceito de insumo para fins de apropriação de crédito desses tributos, torna-se valido questionar quais dispêndios devem ser incluídos nesses novos parâmetros. Em função disso, o presente trabalho se predispôs a avaliar a possibilidade de inclusão dos custos indiretos com operários de indústrias nas bases credoras das apurações de PIS e COFINS.

Pelos argumentos contábeis e legais descritos acima, resta comprovada a possibilidade de apropriação de crédito de PIS e COFINS sobre esses gastos, isso desde que cabalmente demonstrado pelo contribuinte que o dispêndio foi direcionado aos operários diretamente vinculados ao processo produtivo, preenchendo assim o requisito de essencialidade construído pelas recentes decisões.

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Regras contábeis citadas:

Pronunciamento Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 14. http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/downloadFile.php?parametro=Li4vLi4v aWJyYWNvbi91cGxvYWQvcHVibGljYWNhby8xMzE5ODA0NTAybnBjMTQucmF y. Acesso em: 24/03/2015

Pronunciamento n° 16 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis: http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20%28 2%29.pdf. Acessado em 24/03/2015