Quais são os limites constitucionais que cerceiam o poder de tributar?

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Quais são os limites constitucionais que cerceiam o poder de tributar?

Terça-feira, 2 de fevereiro de 2016

Quais são os limites constitucionais que cerceiam o poder de tributar?

Thaís Boia Marçal Advogada

Diego Fernandes Ximenes Advogado A existência de uma comunidade sempre traz consigo alguma forma de tributação, de modo a viabilizar a manutenção das esferas público e privada. Contudo, imprescindível a análise de sua legitimidade, a fim de que não dê margem à cobranças indevidas. [1] A partir dessa premissa, observa-se que o Estado possui como fonte de custeio principal dos deveres de abstenção e proteção as receitas tributárias. Nesse sentido, importa afirmar que, para assegurar dignidade, direitos fundamentais e Justiça, o Estado necessita tributar [2], o que leva à necessidade de cooperação social por parte dos concidadãos [3]. Nessa senda, é possível afirmar que o atendimento das necessidades coletivas orienta a ação estatal, uma vez que o interesse público é a razão de ser do Estado, que para isso se reveste de poderes instrumentais. [4] Os mencionados poderes do Estado não são um fim em si mesmo, e sim decorrem da própria cidadania, haja vista que sua natureza é democrática e só podem ser legitimamente exercidos nos limites e no interesse do contribuinte (titular do poder de soberania e destinatário do correspondente exercício). [5] Dessa forma, conclui-se que o tributo é instrumento que permite a existência material do Estado, traduzindo um dever patrimonial que os indivíduos devem suportar para viverem em coletividade. Guarda o tributo uma dimensão de coisa pública, atuando como principal fonte de financiamento do Estado. [6] Em outras palavras, “tributo como dever fundamental” [7], como “contribuição patrimonial individual que permite o convívio coletivo organizado através de uma entidade chamada Estado.” [8] Por conseguinte, imperioso destacar a necessidade de planejamento da atividade tributária para promover a redistribuição de renda ou para adequar a carga tributária à população do Estado. [9] justificando.com/2016/02/02/quais-sao-os-limites-constitucionais-que-cerceiam-o-poder-de-tributar/

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Tal assertiva permite inferir que os “Estados de Direito são obrigados a criar um Direito justo, inclusive um Direito Tributário justo” [10], uma vez que não podem constituir uma ordem coativa com um conteúdo qualquer [11], devendo, portanto, a tributação ser justa [12] e conforme as exigências da dignidade da pessoa humana e dos direitos fundamentais. [13] Tem-se que a política tributária, igualmente como a política social, deve reger-se por princípios de justiça, não por meros interesses ou critérios de conveniência [14]. Assim, não basta que a tributação se realize apenas com observância das normas e procedimentos legais. É preciso que, além de respeitar tais balizas, atenda ao paradigma da Justiça. Nesse diapasão, é preciso examinar que a substância da tributação fora atendida pelo paradigma do Estado Democrático de Direito, que pressupõe, acima de qualquer agir formal do legislador e do fisco, concretizar os princípios constitucionais gerais e tributários. [15] Nas palavras de Ricardo Lobo Torres, com o advento do Estado Fiscal de Direito, tornam-se essenciais as relações entre liberdade e tributo: o tributo nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade e constitui o preço da liberdade, mas por ela se limita e pode chegar a oprimi-la, se não contiver a legalidade. [16] Nessa esteira, Alberto Nogueira sustenta que a tributação não pode ser instrumento de submissão do homem, mas de sua plena libertação, pois que sua única razão de ser na contemporaneidade é o respeito e o atendimento ao homem, verdadeiro titular e destinatário dessa fundamental e indispensável atividade. [17] Interessante observar que os direitos fundamentais dão suporte à atividade tributante do Estado, ao mesmo tempo em que configuram limites intransponíveis a essa mesma atividade. [18] Por consequência, direitos dessa estrutura não podem ter seu exercício tolhido mediante a adoção pelo Estado de instrumentos de propósitos puramente arrecadatórios, por se configurar inescusável vulneração a direitos fundamentais. [19] Importa salientar que: no Estado Fiscal, ao mesmo tempo em que existe o dever de pagar tributos, há, em outro polo, a vinculação dos agentes públicos a um dever específico de respeito, de proteção e de promoção dos direitos fundamentais. [20] Ou seja, a tributação surge no espaço aberto pelas liberdades fundamentais, o que significa que é totalmente limitada por essas liberdades [21], devendo-se frisar que o Estado não pode, como Estado Tributário, subtrair o que, como Estado Social, deve devolver [22], sendo certo que a tributação exerce fundamental função de viabilizar, concretizando a justiça social, sobretudo na dimensão material. [23] Nessa linha, o princípio da unidade do ordenamento jurídico determina que o mínimo existencial fiscal não fique abaixo do mínimo existencial do direito da seguridade social. [24] Nesse aspecto, merece destaque a análise do mínimo existencial em seu duplo aspecto, qual seja: proteção negativa, que impede a incidência de tributos sobre os direitos sociais mínimos de todas as pessoas; e de proteção positiva traduzida na entrega de prestações materiais em favor dos pobres pelo Estado. [25] Com isso, a tributação, considerada em todos os seus aspectos (competência, instituição e cobrança), deve se ajustar ao modelo constitucional vigente, em cujas bases serão interpretados e aplicados os princípios nele consagrados à luz do Estado Democrático de Direito [26], sendo certo que, em se tratando de uma teoria da tributação, surgem os sistemas, os quais variam dentro de uma perspectiva de justificando.com/2016/02/02/quais-sao-os-limites-constitucionais-que-cerceiam-o-poder-de-tributar/

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atemporalidade e de espacialidade. [27] Assim, a liberdade fiscal, com os seus corolários representados pelos princípios referentes às imunidades e às proibições de desigualdade, integra, juntamente com a justiça tributária e os princípios que lhe são vinculados, a noção de cidadania fiscal, que, com a revolução francesa se expande para abranger os direitos fundamentais, os direitos do homem e os direitos vinculados à ideia de igualdade e justiça. [28] Outrossim, as limitações constitucionais ao poder de tributar devem ser entendidas como manifestações dos direitos e garantias fundamentais, na medida em que representam vedações postas ao Estado pelo Legislador constituinte de que haja tributação sobre determinados institutos e relações jurídicas materializadas no contexto social, por entender que representam pontos nevrálgicos do tecido social. [29] Nas lições de Jorge Miranda [30], o poder de tributar encontra diversas limitações, que podem ser de natureza formal ou material. As chamadas limitações materiais contêm uma referência a valores [31] permanentes e superiores a qualquer decisão política. Elas traçam a disciplina do Poder, inclusive do Poder Constituinte, pela contenção dos governantes e a defesa do direito dos governados. Traduzindo-se no respeito pela autonomia destes últimos e implicando instrumentos jurídicos de garantia. Assim, pode-se inferir que “[...] os limites do poder de tributar definidos pela Constituição não se esgotam nos enunciados nela contidos, uma vez que diversas imunidades tributárias se encontram dispostas fora da seção das ‘Limitações do Poder de Tributar’. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tributo permeiam todo aquele capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda pinçáveis em normas esparsas de outros capítulos da Constituição, como o dos ‘Direitos e Garantias Individuais’, ‘Da Seguridade Social’ e da ‘Ordem Econômica’”. [32] De acordo com Luciano Amaro [33], o exercício do poder de tributar supõe o respeito às fronteiras do campo material de incidência definido pela Constituição e à obediência às demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a demarcação desse campo e batizam o exercício daquele poder. Dessa forma, requer a conformação com os princípios constitucionais tributários e a adequação, quando seja o caso, aos limites quantitativos (alíquotas máximas ou mínimas) definidos na Constituição, em Leis Complementares ou em Resoluções do Senado. E, conclui o autor, as “Limitações do Poder de Tributar” integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma a intensidade de atuação do poder de tributar. [34] Por conseguinte, “nas situações que ultrapassem os limites fixados ou desatendem a princípios ou normas estabelecidas o que se passa não é que a competência seja vedada, ela simplesmente inexiste. A Lei que pretendesse tributar situação imune não feriria propriamente (ou somente), o preceito constitucional da imunidade, mas sim exerceria competência tributária que não lhe é autorizada”. [35] Em síntese, percebe-se que “a tributação só será legítima se observar estritamente os limites ditados pela Constituição. Esses limites são fixados em observância aos direitos fundamentais dos cidadãos-contribuintes” [36]. A expressão máxima das limitações constitucionais ao poder de tributar são as imunidades, haja vista que, uma vez efetuada a opção política de se definir a competência tributária em nível constitucional, tem-se, como consequência, a previsão de exonerações fiscais consideradas mais relevantes nesse mesmo nível. A imunidade tributária apresenta dúplice natureza: de um lado, exsurge como norma constitucional justificando.com/2016/02/02/quais-sao-os-limites-constitucionais-que-cerceiam-o-poder-de-tributar/

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demarcatória da competência tributária, por continente de hipótese de intributabilidade, e de outro, constitui direito público subjetivo das pessoas direta ou indiretamente por ela favorecidas. Portanto, a imunidade tributária pode ser visualizada sob os aspectos formal e substancial. Sob o prisma formal, a imunidade excepciona o princípio da generalidade da tributação, segundo o qual todos aqueles que realizam a mesma situação de fato, à qual a lei atrela o dever de pagar tributos, estão a ele obrigados, sem distinção. Assim, sob esse aspecto, a imunidade é a impossibilidade de tributação de pessoas, bens e situações resultantes da vontade constitucional. Sob o aspecto material ou substancial, por sua vez, a imunidade consiste no direito público subjetivo de certas pessoas, de não se sujeitarem à tributação nos termos delimitados por essa norma constitucional exonerativa. [37] Ricardo Lobo Torres define que a imunidade tributária é uma relação jurídica que instrumentaliza os direitos fundamentais, ou uma qualidade da pessoa que lhe embasa o direito público subjetivo à nãoincidência tributária ou uma exteriorização dos direitos da liberdade que provoca a incompetência tributária do ente público. [38] Thaís Boia Marçal é Mestranda em Direito da Cidade pela UERJ. Especialista em Direito Público. Advogada no Rio de Janeiro. Diego Fernandes Ximenes é Mestrando em Direito Tributário pela UERJ. Especialista em Direito Tributário pela FGV-RIO e em Direito Civil-Constitucional pela UERJ. Assistente de Ensino na FGV-RIO. Assessor Jurídico na Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro. Advogado no Rio de Janeiro. REFERÊNCIAS AMARO , Luciano. Dire ito Tributário Brasile iro. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2012. BALEEIRO , Aliomar. Limitaçõe s Constitucionais ao Pode r de Tributar. 2. Ed. Rio de Jane iro: Fore nse , 1986. CHAVES, Rodrigo de Morae s Pinhe iro. A tópica na ide ntificação dos limite s constitucionais ao pode r de tributar. Re vista Tributária e de Finanças Públicas, ano 19, v. 101, nov./de z . 2011. CO ELHO , Sacha Calmon Navarro. Proê mio – Para me lhorar o nosso siste ma tributário é pre ciso re spe itar os princípios constitucionais. In: MARTINS, Ive s Gandra da Silva; CASTRO , Paulo Rabe llo de ; MARTINS, Rogé rio Vidal Gandra da Silva (O rgs.). O Dire ito Tributário no Brasil – Re fle xão sobre siste ma tributário re aliz ada por juristas e e conomistas. 2. Ed. São Paulo: Q uartie r Latin, 2010. CO STA, Re gina He le na. Curso de Dire ito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional. 3. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013. ____. Tributação e Dire itos Fundame ntais: uma visão conte mporâne a. In: PARISI, Fe rnanda Drummond; TO RRES, He le no Tave ira; MELO , José Eduardo Soare s de (Coords.). Estudos de Dire ito Tributário e m home nage m ao profe sso Roque Antônio Carraz z a. São Paulo: Malhe iros, 2014. HO LMES, Ste phe n; SUSTEIN, Cass R. El costo de los de re chos: por qué la libe rtad de pe nde de los impue stos. Bue nos Aire s: Siglo Ve intiuno, 2011. LANDAIS, Camille ; PIKETTY, Thomas; SAEZ, Emmanue l. Pour une ré volution fiscale : Un impôt sur le re ve nu pour le XXIe siè cle . Paris: La re publique de s ide e s e t Se uil, 2011. MIRANDA, Jorge . Te oria do Estado e da Constituição. Rio de Jane iro: Fore nse , 2002. NABAIS, José Casalta. O de ve r fundame ntal de pagar impostos. Coimbra: Alme dina, 2004.

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NO GUEIRA, Albe rto. Te oria dos princípios constitucionais tributários – a nova matriz da cidadania de mocrática na pósmode rnidade tributária. Rio de Jane iro: Re novar, 2008. PEZZI, Ale xandra Cristina Giacome t. Dignidade da pe ssoa humana: mínimo e xiste ncial e limite s à tributação no Estado De mocrático de Dire ito. Curitiba: Juruá, 2008. PO NTES, He le nilson Cunha. Dire itos Fundame ntais do contribuinte . In: GANDRA, Ive s Martins (Coord.). Dire itos fundame ntais do contribuinte . Pe squisas Tributárias. Nova Sé rie 6. São Paulo: Re vista dos Tribunais, 2000. RIBEIRO , Ricardo Lodi. Limitaçõe s Constitucionais ao Pode r de Tributar. Rio de Jane iro: Ed. Lume n Juris, 2010. SARMENTO , Danie l. A prote ção judicial dos dire itos sociais: alguns parâme tros é tico-jurídicos. In: SO UZA NETO , Cláudio Pe re ira de ; SARMENTO , Danie l (coords.). Dire itos Sociais – fundame ntos, judicializ ação e dire itos sociais e e spé cie . Rio de Jane iro: Lume n Juris, 2010. SCAFF, Fe rnando Facury. Como a socie dade financia o e stado para a imple me ntação dos dire itos humanos? In: CO UTINHO , Jacinto Ne lson Miranda; MO RAIS, José Luiz Bolz an de ; STRECK, Le nio Luiz (org.). Estudos constitucionais. Rio de Jane iro: Re novar, 2007. TO RRES, Ricardo Lobo. Tratado de Dire ito Constitucional, Finance iro e Tributário. V. III (O s Dire itos Humanos e a Tributação: imunidade s e isonomia. 3. Ed. Rio de Jane iro: Re novar, 2005. ______. Tratado de Dire ito Constitucional Finance iro e Tributário – Valore s e princípios Constitucionais Tributários. V. II. 2ª e d. re v. e atual. Rio de Jane iro: Re novar, 2014. YAMASHITA, Douglas; TIPKE, Klaus. Justiça Fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malhe iros, 2002. [1] PEZZI, Ale xandra Cristina Giacome t. Dignidade da pe ssoa humana: mínimo e xiste ncial e limite s à tributação no Estado De mocrático de Dire ito. Curitiba: Juruá, 2008, p. 72-73. [2] Ibide m, p. 94. [3] “La que stion de s impôts e st e n e ffe t tout sauf te chnique : il s’agit d’une que stion é mine mme nt politique e t philosophique , sans doute la pre miè re d’e ntre toute s. Sans impôts, il ne pe u e xiste r de de stin commun e t de capacité colle ctive à agir. Il e n a toujours é té ainsi. [...] Le s conte xte s ont changé e n de ux siè cle s, mais l’e nje u re ste le mê me . Il s’agit de faire e n sorte que le s citoye ns puisse nt choisir souve raine me nt e t dé mocratique me nt le s re ssource s qu’ils souhaite nt consacre r à le urs proje ts comuns: e mploi, formation, re traite s, iné galité s, santé , dé ve loppme nt durable , e tc.” (LANDAIS; PIKETTY; SAEZ, 2011, p. 10-11). Em se ntido se me lhante , José Casalta Nabais (2011, p. 21) afirma: “O s dire itos, todos os dire itos, porque não são dádiva divina ne m frutos da nature z a, porque não são auto-re aliz áve is ne m pode m se r re alisticame nte prote gidos num e stado ou incapacitado, implicam a coope ração social e a re sponsabilidade individual. Daí de corre que a me lhor abordage m para os dire ito se ja vê -los como libe rdade s privadas com custos públicos”. [4] Ibide m, p. 57. [5] NO GUEIRA, Albe rto. Te oria dos princípios constitucionais tributários – a nova matriz da cidadania de mocrática na pósmode rnidade tributária. Rio de Jane iro: Re novar, 2008, p. 146. [6] PEZZI, op. cit., p. 50. [7] Ace rca do te ma do de ve r fundame ntal de impostos, confira-se NABAIS, José Casalta. O de ve r fundame ntal de pagar impostos. Coimbra: Alme dina, 2004; HO LMES, Ste phe n; SUSTEIN, Cass R. El costo de los de re chos: por qué la libe rtad de pe nde de los impue stos. Bue nos Aire s: Siglo Ve intiuno, 2011; SCAFF, Fe rnando Facury. Como a socie dade financia o e stado para a imple me ntação dos dire itos humanos? In: CO UTINHO , Jacinto Ne lson Miranda; MO RAIS, José Luiz Bolz an de ; STRECK, Le nio Luiz (org.). Estudos constitucionais. Rio de Jane iro: Re novar, 2007. [8] PO NTES, He le nilson Cunha. Dire itos Fundame ntais do contribuinte . In: GANDRA, Ive s Martins (Coord.). Dire itos fundame ntais do contribuinte . Pe squisas Tributárias. Nova Sé rie 6. São Paulo: Re vista dos Tribunais, 2000, p. 366. justificando.com/2016/02/02/quais-sao-os-limites-constitucionais-que-cerceiam-o-poder-de-tributar/

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[9] PEZZI, op. cit., p. 98. [10] YAMASHITA, Douglas; TIPKE, Klaus. Justiça Fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malhe iros, 2002, p. 15. [11] Ibide m, passim. [12] Sacha Calmon Navarro Coe lho re ssalta que “o que é raz oáve l hoje não o se rá amanhã. Não é a me sma coisa aqui, ali, alhure s. Te ma intrincado e ste , cuja solução te rá que vir, e variando com o te mpo e o modo, pe los Pode re s Le gislativo e Judiciário da Re pública”. Cf. CO ELHO , Sacha Calmon Navarro. Proê mio – Para me lhorar o nosso siste ma tributário é pre ciso re spe itar os princípios constitucionais. In: MARTINS, Ive s Gandra da Silva; CASTRO , Paulo Rabe llo de ; MARTINS, Rogé rio Vidal Gandra da Silva (O rgs.). O Dire ito Tributário no Brasil – Re fle xão sobre siste ma tributário re aliz ada por juristas e e conomistas. 2. Ed. São Paulo: Q uartie r Latin, 2010, p. 236. Ne sse se ntido, é possíve l e ncontrar as liçõe s de Aliomar Bale e iro, confira-se : “O proble ma re side na fixação de limite s, e xpe dido os quais, e sse s obje tivos, prome tidos pe la Constituição, e stariam irre me diave lme nte fe ridos. Tribunais e strange iros já se inclinaram por crité rio e mpíricos, como o de 33% da re nda, adotada pe la Corte Supre ma da Arge ntina. Mas e sse proble ma é fundame ntalme nte e conômico. E, à luz da e conomia, é fácil provar até com a e xpe riê ncia, que , na tributação progre ssiva, se pode rá atingir até quase 100% - do que há fartos e xe mplos – se m de struir a proprie dade , impe dir o trabalho, de se ncorajar a iniciativa ou ultrapassar a capacidade e conômica”. BALEEIRO , Aliomar. Limitaçõe s Constitucionais ao Pode r de Tributar. 2. Ed. Rio de Jane iro: Fore nse , 1986, p. 240 e ss. [13] PEZZI, op. cit., p. 149. [14] YAMASHITA; TIPKE, op. cit., passim. [15] NO GUEIRA, op. cit.., p. 169-170. [16] TO RRES, Ricardo Lobo. Tratado de Dire ito Constitucional, Finance iro e Tributário. V. III (O s Dire itos Humanos e a Tributação: imunidade s e isonomia. 3. Ed. Rio de Jane iro: Re novar, 2005, p. 3. [17] NO GUEIRA, op. cit., p. 171. [18] CO STA, Re gina He le na. Tributação e Dire itos Fundame ntais: uma visão conte mporâne a. In: PARISI, Fe rnanda Drummond; TO RRES, He le no Tave ira; MELO , José Eduardo Soare s de (Coords.). Estudos de Dire ito Tributário e m home nage m ao profe sso Roque Antônio Carraz z a. São Paulo: Malhe iros, 2014, p. 237. [19] CO STA, Re gina He le na. Tributação e Dire itos Fundame ntais: uma visão conte mporâne a. In: PARISI, Fe rnanda Drummond; TO RRES, He le no Tave ira; MELO , José Eduardo Soare s de (Coords.). Estudos de Dire ito Tributário e m home nage m ao profe sso Roque Antônio Carraz z a. São Paulo: Malhe iros, 2014, p. 243. [20] PEZZI, op. cit., p. 83. [21] Ibide m, p. 140 [22] YAMASHITA; TIPKE, op. cit, p. 34. [23] NO GUEIRA, op. cit., p. 173. [24] YAMASHITA; TIPKE, op. cit., p. 34. [25] SARMENTO , Danie l. A prote ção judicial dos dire itos sociais: alguns parâme tros é tico-jurídicos. In: SO UZA NETO , Cláudio Pe re ira de ; SARMENTO , Danie l (coords.). Dire itos Sociais – fundame ntos, judicializ ação e dire itos sociais e e spé cie . Rio de Jane iro: Lume n Juris, 2010, p. 569. [26] NO GUEIRA, op. cit., p. 64. [27] Ibide m, p. 38.

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[28] TO RRES, op. cit., p. 33. [29] CHAVES, Rodrigo de Morae s Pinhe iro. A tópica na ide ntificação dos limite s constitucionais ao pode r de tributar. Re vista Tributária e de Finanças Públicas, ano 19, v. 101, nov./de z . 2011, p. 89. [30] MIRANDA, Jorge . Te oria do Estado e da Constituição. Rio de Jane ir: Fore nse , 2002, p. 217. [31] Conforme e xplicado por Ricardo Lobo Torre s (2014, p. 39-40), “Libe rdade , se gurança, justiça e solidarie dade são os valore s ou ide ias básicas do Dire ito. [...] O dire ito tributário, se ndo parte do dire ito finance iro, é me rame nte instrume ntal ou proce ssual. Não te m obje tivo e m si próprio, e is que dispor sobre tributos não constitui finalidade autônoma. O dire ito tributário vai buscar fora de si o se u obje tivo, e is que visa a pe rmitir a imple me ntação de políticas públicas e a atualiz ação dos programas e do plane jame nto gove rname ntal. O dire ito tributário, e mbora instrume ntal, não é inse nsíve l aos valore s ne m ce go para com os princípios jurídicos. Ape sar de não se re m fundante s de valore s, o orçame nto e a tributação se move m no ambie nte axiológico, e is que profundame nte marcados pe los valore s é ticos e jurídicos que impre gnam as próprias políticas públicas. A le i finance ira se rve de instrume nto para a afirmação da libe rdade , para a conse cução da justiça e para a garantia e se gurança dos dire itos fundame ntais.” [g.n]. Em se ntido se me lhante , é afirmado por Ricardo Lodi Ribe iro (2010, p. 17) que os valore s são “[...] ide ias abstratas, dotadas de grande placide z e amplitude , mas que guardam, poré m, um baixo grau de concre tude . Embora não contidos ne ce ssariame nte nos te xtos le gais, os valore s informam todo o orde name nto jurídico. São e le s, e ntre outros, a Justiça, a Se gurança, a Libe rdade , a Solidarie dade e a Igualdade .” [g.n]. [32] AMARO , Luciano. Dire ito Tributário Brasile iro. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 128. [33] Ibide m, p. 128-129. [34] Ibide m, p. 129. [35] Ibide m p. 129. [36] PEZZI, op. cit., p. 57. [37] CO STA, Re gina He le na. Curso de Dire ito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional. 3. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 98. [38] TO RRES, op. cit., p. 45.

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