TG 2 NIIF5 revisado

Los covenants son indicadores utilizados por los bancos para asegurarse de que los prestatarios operarán de una manera financieramente prudente que les permitirá repagar su deuda. Un convenant puede requerir que el prestatario presente sus estados financieros al banco. Otros pueden prohibirle a la empresa adquirir nueva deuda.
Por ejemplo, en un covenant un prestatario debe guardar cierto nivel de equity, o si no, los bancos tienen el derecho de terminar con el acuerdo. Las restricciones que imponen los covenants se incrementan en proporción con el riesgo financiero de un prestatario.

Para activos clasificados de acuerdo con la presentación en función del grado de liquidez, los activos no corrientes son aquéllos que incluyen importes que se esperen recuperar en más de doce meses después del periodo sobre el que se informa. El párrafo 3 es aplicable a la clasificación de estos activos
No obstante, en cuanto se espere que los flujos de efectivo de un activo o grupo de activos surjan de la venta en lugar de su uso continuado, éstos pueden llegar a ser menos dependientes de los flujos de efectivo surgidos de otros activos, y de esta forma un grupo de activos para su disposición, que fue parte de una unidad generadora de efectivo, podría convertirse en una unidad generadora de efectivo separada.

Distintas de las de los párrafos 18 y 19, donde se requiere que los activos en cuestión sean medidos de acuerdo con otras NIIF que sean aplicables.

28
UNIVERSIDAD PERUANA DE CIENCIAS APLICADAS

Curso: NIIFs y su Incidencia Tributaria

Profesor: CPC DOMINGO LEONARDO MARAÑÓN WINDER

TRABAJO GRUPAL # 02:
NIIF 5 y su Impacto en el Tema Tributario
Análisis de Casos Prácticos
Grupo:

Maritza Casabona u201319008
Carmen Tao u201322690
Larissa Yaipen u201301468


2015






Introducción

En el Perú, las empresas vienen adoptando y utilizando las NIIF como proceso de convergencia a las NIIFs, esta acción mejora la calidad de la información financiera y las integra a los mercados internacionales. El proceso de convergencia a las NIIF en nuestro país ha logrado que al 31 de diciembre del 2014, todas las empresas peruanas con activos o ingresos anuales superiores a 15,000 UIT presenten su información financiera auditada de acuerdo a estas normas. Asimismo, al 31 de diciembre de 2015 todas las empresas peruanas con activos o ingresos anuales superiores a 3,000 UITs también deberán presentar su información financiera auditada de acuerdo con las NIIF.
Este proceso incide en la determinación de indicadores de rendimiento, cálculo de covenants, sistemas de compensación para ejecutivos e información para reportes de gestión, entre otros, y requiere que se genere información y datos operativos que antes no eran obtenidos.
La aplicación de las NIIFs es, sin dudas, uno de los cambios más importantes a los que las organizaciones tienen que hacer frente, sobre todo por ser un lenguaje que al igual que los
negocios hoy está en una evolución permanente.
En este trabajo nos referimos a la NIIF 5 "Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas" porque es importante conocer esta norma desde el punto de vista teórico, práctico y cuál es su impacto en la tributación en nuestro país. Si los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales conocen la información sobre este tipo de activos de una entidad pueden evaluar el importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo netos futuros de la entidad. Por ejemplo, mediante la separación de activos no corrientes mantenidos para la venta de otros "activos fijos", un usuario puede fácilmente identificar los activos fijos que van a recuperarse a través de la venta en lugar del uso. No obstante también debemos tener presente que debido a una falta de armonización de la normas contable-financiera y tributaria en nuestro país se pueden presentar controversias entre las empresas y la SUNAT por lo que consideramos oportuno analizar algunos casos resueltos por el tribunal fiscal en el Perú.





















TABLA DE CONTENIDOS

PARTE I: RUBRO TEÓRICO
1. Objetivo de la norma. 6
2. Alcance de la norma 7
3. Principales definiciones relacionadas con la norma 9
4. Guías de aplicación de la norma 11
5. Información a revelar en los estados financieros. 14
PARTE II: RUBRO PRÁCTICO
1. Caso 1 18
1a) Reconocimiento de la desvalorización o deterioro del valor de los activos 20
1b) Reclasificación de las maquinarias a activos no corrientes mantenidos para la venta 20
2a) Ingreso por enajenación y gasto por comisiones de venta 21
2b) Por el costo de enajenación producto de la venta de activos inmovilizados 22
2. Caso 2 23
1). Por la compra del AF y la depreciación: 24
2). Reclasificación del activo no corriente mantenido para la venta: 24
3). Venta y cobro de activo no corriente mantenido para la venta: 24
4). Reconocimiento del costo de enajenación 25
PARTE II: TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Vida útil contable difiere de la admitida por la Ley de Impuesto a la Renta 26
Suspensión o no de la computación de depreciación de los activos no corrientes mantenidos para la venta 27
Efecto tributario sobre el valor razonable determinado en su momento de clasificación 27

Bibliografía 29




Norma Internacional de Información Financiera 5
Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas.

Parte I: Rubro Teórico.
Objetivo de la norma.
El objetivo de esta NIIF es especificar el tratamiento contable de los activos mantenidos para la venta, así como la presentación e información a revelar sobre las operaciones discontinuadas. En particular, la NIIF requiere que:
(a) Los activos que cumplan los requisitos para ser clasificados como mantenidos para la venta, sean valorados al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costos de venta, así como que cese la depreciación de dichos activos;
(b) Especifica que un activo clasificado como mantenido para la venta, así como los activos y pasivos incluidos dentro de un grupo de activos para su disposición clasificado como mantenido para la venta, se presentan separadamente en el estado de situación financiera. y
(c) Especifica que los resultados de la operación discontinuada serán mostrados separadamente en el estado del resultado integral.

Alcance de la norma
3.1 Los requerimientos de clasificación y presentación de esta NIIF se aplicarán a todos los activos no corrientes reconocidos, y a todos los grupos de activos para su disposición que tiene la entidad. Los requerimientos de medición de esta NIIF se aplicarán a todos los activos no corrientes reconocidos y a los grupos de activos para su disposición (establecidos en el párrafo 4), excepto a aquellos activos enumerados en el párrafo 5, que continuarán midiéndose de acuerdo con la Norma que se indica en el mismo.
3.2 Los activos clasificados como no corrientes de acuerdo con la NIC 1 Presentación de Estados Financieros no se reclasificarán como activos corrientes hasta que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con esta NIIF. Los activos de una clase que una entidad consideraría normalmente como no corriente que se adquieran exclusivamente con intención de reventa no se reclasificarán como corrientes a menos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con esta NIIF.
3.3 En ocasiones, una entidad dispone de un grupo de activos, posiblemente con algunos pasivos directamente asociados, de forma conjunta y en una sola transacción. Un grupo de activos para su disposición puede ser un grupo de unidades generadoras de efectivo, una única unidad generadora de efectivo, o parte de una unidad generadora de efectivo.El grupo puede incluir cualesquiera activos y pasivos de la entidad, incluyendo activos corrientes, pasivos corrientes y activos excluidos por el párrafo 5 de los requerimientos de medición de esta NIIF. Si un activo no corriente, dentro del alcance de los requisitos de medición de esta NIIF, formase parte de un grupo de activos para su disposición, los requerimientos de medición de esta NIIF se aplicarán al grupo como un todo, de tal forma que dicho grupo se medirá por el menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costos de venta. Los requerimientos de medición de activos y pasivos individuales, dentro del grupo de activos para su disposición, se establecen en los párrafos 18, 19 y 23.
3.4 Los criterios de medición de esta NIIF no son aplicables a los siguientes activos, que quedan cubiertos por las Normas indicadas en cada caso, independientemente de que sean activos individuales o que formen parte de un grupo de activos para su disposición.
(a) Activos por impuestos diferidos (NIC 12 Impuesto a las Ganancias).
(b) Activos procedentes de beneficios a los empleados (NIC 19 Beneficios a los Empleados).
(c) Los activos financieros dentro del alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros.
(d) Activos no corrientes contabilizados de acuerdo con el modelo de valor razonable de la NIC 40 Propiedades de Inversión.
(e) Activos no corrientes medidos por su valor razonable menos los costos de venta, de acuerdo con la NIC 41 Agricultura.
(f) Derechos contractuales procedentes de contratos de seguro, definidos en la NIIF 4 Contratos de Seguro.


Principales definiciones relacionadas con la norma
4.1 Activo corriente
Una entidad clasificará un activo como corriente cuando:
(a) espera realizar el activo, o tiene la intención de venderlo o consumirlo en su ciclo normal de operación;
(b) mantiene el activo principalmente con fines de negociación;
(c) espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes después del periodo sobre el que se informa; o
(d) el activo es efectivo o equivalente al efectivo (como se define en la NIC 7) a menos que éste se encuentre restringido y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un ejercicio mínimo de doce meses después del ejercicio sobre el que se informa.
4.2 Activo no corriente
Un activo que no cumple la definición de activo corriente.
4.3 Altamente probable
Con una probabilidad significativamente mayor de que ocurra que de que no ocurra.
4.4 Componente de la entidad
Las operaciones y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos claramente del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista de la operación como a efectos de información financiera.
4.5 Compromiso firme de compra
Un acuerdo con un tercero no vinculado, que compromete a ambas partes y por lo general es exigible legalmente, que (a) especifica todas las condiciones significativas, incluyendo el precio y el plazo de las transacciones, y (b) incluye una penalización por incumplimiento lo suficientemente significativa para que el cumplimiento del acuerdo sea altamente probable.
4.6 Costo de venta
Los costos incrementales directamente atribuibles a la disposición de un activo (o grupo de activos para su disposición), excluyendo los costos financieros y los gastos por impuestos a las ganancias.
4.7 Grupo de activos para su disposición
Un grupo de activos a ser dispuesto, ya sea por venta o por otra vía, de forma conjunta como grupo en una única operación, junto con los pasivos directamente asociados con tales activos que se vayan a transferir en la transacción. El grupo incluirá la plusvalía adquirida en una combinación de negocios, si el grupo es una unidad generadora de efectivo a la que se haya atribuido la plusvalía de acuerdo con los requisitos de los párrafos 80 a 87 de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos (según la revisión de 2004) o bien si se trata de una operación dentro de esa unidad generadora de efectivo.
4.8 Importe irrecuperable
El mayor entre el valor razonable menos los costos de venta de un activo y su valor en uso.
4.9 Operación discontinuada
Un componente de la entidad del que se ha dispuesto, o ha sido clasificado como mantenido para la venta, y
(a) representa una línea de negocio o un área geográfica, que es significativa y puede considerarse separada del resto;
(b) es parte de un único plan coordinado para disponer de una línea de negocio o de un área geográfica de la operación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o
(c) es una entidad subsidiaria adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla.
4.10 Probable
Que tiene más probabilidad de que ocurra que de lo contrario.
4.11 Unidad generadora de efectivo
El grupo identificable de activos más pequeño, que genera entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
4.12 Valor en uso
El valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se espera se deriven del uso continuado de un activo y de su disposición al final de su vida útil.
4.13 Valor razonable
Valor razonable es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición. (Véase la NIIF 13.)

Guías de aplicación de la norma
Activos no corrientes mantenidos para la venta
Para aplicar la clasificación que señala esta norma, el activo (o el grupo de activos para su disposición) debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos (o grupos de activos para su disposición), y su venta debe ser altamente probable.
Para que la venta sea altamente probable, el nivel apropiado de la gerencia, debe estar comprometido con un plan para vender el activo (o grupo de activos para su disposición), y debe haberse iniciado de forma activa un programa para encontrar un comprador y completar dicho plan. Además, la venta del activo (o grupo de activos para su disposición) debe negociarse activamente a un precio razonable, en relación con su valor razonable actual. Asimismo, debe esperarse que la venta cumpla las condiciones para su reconocimiento como venta finalizada dentro del año siguiente a la fecha de clasificación, con las excepciones permitidas en el párrafo 9, y además las actividades requeridas para completar el plan deberían indicar qué cambios significativos en el plan son improbables o que el mismo vaya a ser cancelado.
Por lo expuesto anteriormente y la definición de activo corriente, vemos que los activos no corrientes mantenidos para la venta son activos corrientes. Los requerimientos de clasificación son esencialmente tratar los activos no corrientes reconocidos como corrientes, una vez cumplidos los tres criterios: disponibles para la venta; dentro de un plan de venta; se espera que la venta se culmine dentro de un año.
Cabe indicar que, en caso de que una entidad decidir abandonar un activo no corriente en vez de venderlo, no se puede clasificarlo como mantenidos para la venta.
Operación discontinuada
Una operación discontinuada es un componente de la entidad que ha sido dispuesto, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y (a) representa una línea de negocio o un área geográfica, que es significativa y puede considerarse separada del resto; (b) es parte de un único plan coordinado para disponer de una línea de negocio o de un área geográfica de la operación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o (c) es una entidad dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla. Un componente de una entidad comprende las operaciones y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos claramente del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista operativo como a efectos de información financiera. En otras palabras, un componente de una entidad habrá constituido una unidad generadora de efectivo o un grupo de unidades generadoras de efectivo mientras haya estado en uso. Una entidad no clasificará como mantenido para la venta un activo no corriente (o a un grupo de activos para su disposición) que vaya a ser abandonado. Esto es debido a que su importe en libros va a ser recuperado principalmente a través de su uso continuado.
Pasivos relacionados con la disposición de un grupo de unidades generadoras de efectivo
Se refiere a los pasivos que la entidad eliminará, en lugar de los pasivos incurridos para financiar la adquisición de la entidad en cuestión. Estos últimos son, en realidad, los pasivos de la empresa matriz, que por lo general es responsable de los montos en cuestión después de la venta. Algunos pasivos que se reconocen directamente en las cuentas de la sociedad matriz, deben ser analizados para determinar si deben ser incluidos en la disposición de un grupo. Algunos ejemplos son los beneficios para los empleados y los pagos liquidados en efectivo basados en acciones que se celebraron a nivel de grupo.
Estos pasivos deberán ser analizados caso por caso para determinar si deben ser dados de baja debido a la venta de la entidad a la que se relacionan.
Cierre de negocio mayorista de venta de cosméticos
Una empresa de cosméticos al por mayor operaba varios locales arrendados en todo el país. El negocio ha sido cerrado, todas las existencias han sido eliminadas y los empleados despedidos antes del final de tres meses en el ejercicio siguiente. En ese momento existen algunos deudores pendientes de cobro y los costos seguirán siendo efectuados con motivo de los locales vacantes hasta que los contratos de arrendamiento se cancelen. En este ejemplo, la actividad de venta al por mayor cosméticos ha cesado. Las futuras transacciones pendientes no constituyen la continuación de la actividad y, en consecuencia, la operación ha sido discontinuada.
Cierre de operación de otorgamiento de crédito
La empresa llevó a cabo una empresa de cosméticos al por mayor que operaba varios locales arrendados en todo el país. El negocio ha sido cerrado, todas las existencias han sido eliminados y los empleados despedidos antes del final de tres meses en el ejercicio siguiente. En ese momento existen algunos deudores pendientes de cobro y los costos seguirán siendo efectuados con motivo de los locales vacantes hasta que los contratos de arrendamiento se cancelen. En este ejemplo, la actividad de venta al por mayor cosméticos ha cesado. Las futuras transacciones pendientes no constituyen la continuación de la actividad y, en consecuencia, la operación ha sido discontinuada.
Cierre de operación de otorgamiento de préstamos
Un grupo está cerrando su operación de otorgamiento de préstamos. Por lo tanto la entidad no efectuará nuevos préstamos, pero seguirá cobrando el principal y los intereses de los préstamos pendientes de pago hasta el final del término original. ¿Cuándo debe la operación ser clasificada como discontinuada?
La operación no puede ser clasificada como discontinuada hasta que la entidad cobre la última cuota de intereses, ya que este es el punto en el que la actividad de generación de ingresos cesa. Esto contrasta con el ejemplo del cierre del negocio mayorista de venta de cosméticos en que la operación podría ser clasificada como discontinuada a pesar de los deudores pendientes. Sin embargo, la diferencia es que en este ejemplo, la actividad remanente fue un cobro de créditos, sin que los intereses o el cobro del principal sea el negocio de la Entidad.

Información a revelar en los estados financieros.
NIIF 5.33(a) La entidad debe presentar un monto único en el estado de resultados que compone el resultado después de impuestos de operaciones descontinuadas, y las pérdidas y ganancias después de impuestos que resulte de la venta o medición de valor razonable menos el costo de venta.
NIIF 5.33 (b) La entidad también debe revelar ingresos, gastos y el resultado antes de impuestos de operaciones descontinuadas, impuesto a la renta en resultados de operaciones descontinuadas, resultados de la venta o medición del valor razonable menos el costo de venta, e impuesto a la renta sobre las ganancias o pérdidas. En esta publicación hemos ilustrado este análisis en las notas. La entidad puede también presentar este análisis en el estado de resultados, en una sección identificada como relacionada a operaciones descontinuadas. Por ejemplo, es aceptable un formato en columnas donde se presenten los resultados de operaciones continuas y descontinuadas en columnas separadas.














Parte II: Rubro Práctico.
Esta parte consiste en presentar cuatro casos prácticos resueltos relacionados con las NIC y NIIF escogidas (dos por cada una). Los casos incluirán el desarrollo completo de cálculos, así como los asientos de diario que deberán realizarse para la aplicación práctica de la norma.
Caso 1
La empresa Naranjitos S.A. es una empresa constructora, en abril de 2012 decide vender aquellas maquinarias que no son utilizadas frecuentemente, por ende no genera el beneficio económico esperado.

La entidad elaboró el programa de venta de los bienes a su valor razonable en las condiciones actuales de las mismas, determinando mediante una tasación el valor de mercado al 30.04.2012:

La venta se realiza el 10 de mayo de 2012, y el gasto por comisión de venta asciende a:

Se requiere realizar los registros contables respectivos.

Solución
1. Reclasificación de activos no corrientes disponibles para la venta. Para realizar esta reclasificación debemos tener en cuenta el párrafo 7 de la NIIF 5, y determinar el valor menor entre el importe en libros y el valor razonable menos los costos de vender:

El valor razonable menos los costos de vender de la maquinaria A se obtuvo de la siguiente manera:

El valor razonable menos los costos de vender de la maquinaria B se obtuvo de la siguiente manera:

En cumplimiento de la NIIF 5, la maquinaria A se reclasificará a su valor razonable, por representar el menor valor respecto de la comparación realizada con el valor en libros; debiendo la entidad reconocer el deterioro del valor del activo que asciende a S/.3,790.00, según se establece en la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, que en su párrafo 8 señala que el valor de un activo se deteriora cuando su importe en libros excede a su importe recuperable.
Recordemos que el importe recuperable de un activo es el mayor valor entre su valor razonable menos los costos de vender y su valor en uso.
En ese sentido, el valor razonable menos los costos de vender de la maquinaria A excede a su valor en libros, evidenciándose el deterioro del valor.

1a) Reconocimiento de la desvalorización o deterioro del valor de los activos

1b) Reclasificación de las maquinarias a activos no corrientes mantenidos para la venta


2) Enajenación de las maquinarias, implica los siguientes registros
2a) Ingreso por enajenación y gasto por comisiones de venta






2b) Por el costo de enajenación producto de la venta de activos inmovilizados


Caso 2
En enero del 2010 la empresa Palomino S.A. compró un activo fijo por S/. 240,000 más IGV al crédito. Se estima una vida útil de 5 años, pero la tasa de depreciación tributaria es de 10%. En enero del 2011 la gerencia decidió vender el activo fijo (lo reclasificó de acuerdo a la NIIF 5 ).
El valor razonable es de S/. 200,000 y los gastos de venta se estima en S/. 8,000. Se vende el AF por S/. 164,000 más IGV con cheque.




1). Por la compra del AF y la depreciación:


2). Reclasificación del activo no corriente mantenido para la venta:

3). Venta y cobro de activo no corriente mantenido para la venta:

4). Reconocimiento del costo de enajenación










Parte III: Efecto tributario.

Tomamos el caso 2 para explicar los efectos tributarios para los activos no corrientes mantenidos para la venta.
Tenemos que analizar el tratamiento tributario de los activos reconocidos en NIIF 5 por tres aspectos:
Primero, revisar tratamiento tributario por la diferencia en la vida útil de los activos depreciables;
Segundo, revisar si, desde la fecha de clasificarlos como mantenidos para la venta, se suspenderá la computación de la depreciación;
Tercero, el efecto tributario sobre el valor razonable determinado en su momento de clasificación.
Vida útil contable difiere de la admitida por la Ley de Impuesto a la Renta
El efecto tributario que se genera en nuestro caso se produce debido a que para el cálculo de la depreciación desde el punto de vista contable se utiliza una tasa del 20% pero desde el punto de vista tributario se debe aplicar el 10% sobre el valor en libros, lo que da lugar a un pago mayor de impuestos.

Por la diferencia, en la declaración anual tributaria, se debe adicionar la diferencia no admitida de la depreciación para efecto de los impuestos a la renta por pagar:

Y el asiento contable correspondiente será:


Suspensión o no de la computación de depreciación de los activos no corrientes mantenidos para la venta
De acuerdo al párrafo 25 de la NIIF 5, la entidad no depreciará o amortizará el activo no corriente mientras esté clasificado como mantenido a la venta o mientras forme parte de un grupo de activos para su disposición clasificados como mantenido para la venta.
Así será su tratamiento tributario por no cumplir los requisitos para ser deducible la depreciación: no son atribuibles para la producción de renta ni para el mantenimiento de la fuente de renta.

Efecto tributario sobre el valor razonable determinado en su momento de clasificación
Según el párrafo 20 de la NIIF 5, la entidad reconocerá una pérdida por deterioro debida a las reducciones iniciales o posteriores del valor del activo o grupo de activos para su disposición hasta el valor razonable menos los costos de venta. Y según el párrafo 21, la entidad reconocerá una ganancia por cualquier incremento posterior derivado de la medición del valor razonable menos los costos de venta de un activo, aunque sin superar la pérdida por deterioro acumulada que haya sido reconocido, ya sea de acuerdo con la NIIF 5 o de acuerdo con la NIC 36, Deterioro del Valor de los Activos.
Sin embargo, el ajuste del valor del activo por su valorización a valor razonable no se considera para efectos tributarios.
La pérdida por deterioro de valor, en exceso de la excedencia de revaluación previa si hubiera, según NIIF 5 o NIC 36, generará una diferencia porque contablemente se considera en los resultados del ejercicio pero no se admite deducible a menos que cumplen unos requerimientos adicionales listados por la LIR.
El incremento del valor, en exceso de la pérdida por deterioro acumulada que haya sido reconocida si hubiera, se contabilizará directamente como excedencia de revaluación, sin pasar por los resultados del ejercicio, de manera que no generará diferencia tributaria.










Bibliografía
Zuñiga Torres, Luis. NIc Niifs Supuestos Prácticos. Colombia
Guía NIif para directores 2014. Pág. 22,23
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-guia-NIIF-para-directores-2014/$FILE/ey-guia-NIIF-para-directores-2014.pdf
https://www.consultasifrs.com/adjuntos/biblioteca_152.pdf
https://www.kpmg.com/CL/es/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/2007-08-kpmg-audit-estado-financiero-ilustrativo.pdf